|
На сторінках нашої газети неодноразово розглядалися питання оренди нерухомого майна державних підприємств, однак на адресу редакції надходить багато запитань щодо орендних відносин. У межах цієї публікації дамо відповіді на ті з них, що пов’язані з орендою нерухомого майна (будівель, споруд, приміщень), які перебувають на балансі бюджетних організацій.
|
|
Оренда нерухомого майна
бюджетних організацій
Основними документами, якими повинні керуватися бюджетні організації, що надають в оренду свої приміщення, є:
– Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII, зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 2269);
– Методика розрахунку та порядку використання плати за оренду державного майна, затверджена постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786, зі змінами та доповненнями (далі – Методика № 786);
– Методика оцінки об’єктів оренди, затверджена постановою КМУ від 10.08.95 р. № 629 (у редакції постанови КМУ від 02.01.2003 р. № 3, далі – Методика № 3);
– наказ Фонду державного майна України від 17.04.2001 р. № 649 «Про затвердження Переліку документів, що направляються орендодавцю» (далі – наказ № 649);
– наказ Фонду державного майна України «Про затвердження договорів оренди» від 23.08.2000 р. № 1774;
– постанова КМУ «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ» від 28.02.2002 р. № 228 (далі – Порядок № 228);
– постанова КМУ «Про затвердження переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямків використання» від 17.05.2002 р. № 659 (далі – постанова № 659) тощо.
Переддоговірна робота
Законом № 2269 право на оренду нерухомого майна бюджетних організацій дещо обмежено певними умовами. Так, відповідно до вимог ст. 5 цього Закону бюджетною установою самостійно приймається рішення про передачу в оренду нерухомого майна площею до 200 кв. м. Якщо ж площа майна, що передається в оренду, перевищує 200 кв. м (а також якщо йдеться про майно структурних підрозділів установи – філій), то на передачу в оренду цього приміщення бюджетній установі необхідно отримати дозвіл:
– Фонду державного майна України (його регіонального відділення або представництва) (далі – ФДМУ) – для бюджетних організацій, що фінансуються з державного бюджету;
– органу, уповноваженого управляти комунальним майном, – для бюджетних організацій, що фінансуються з місцевих бюджетів.
Стаття 9 Закону № 2269 містить положення щодо того, які дії потрібно виконати орендодавцю перед укладенням договору оренди.
Фізична або юридична особа, яка бажає взяти в оренду майно бюджетної організації, повинна подати до установи заяву про намір узяти майно в оренду і проект договору оренди.
Незалежно від площі приміщення, що здається в оренду (до 200 кв. м чи більше) установа-орендодавець у 5-денний термін від дня реєстрації заяви потенційного орендаря надсилає копії матеріалів до органу, уповноваженого управляти цим майном (тобто до міністерства або іншого вищого за рівнем відомства) для отримання від нього висновку про можливість оренди (п. 2 ст. 9 Закону № 2269).
Уповноважений орган розглядає подані йому матеріали і протягом 15 днів після їх надходження надсилає установі висновок про можливість оренди та умови договору оренди (п. 3 ст. 9 Закону № 2269).
Слід мати на увазі, що відповідно до пунктів 3, 4 ст. 9 Закону № 2269 при розгляді матеріалів про передачу в оренду нерухомого державного та комунального майна враховуються пропозиції місцевої держадміністрації, відповідного органу місцевого самоврядування щодо розміщення бюджетних установ та організацій. Якщо такі пропозиції є, то органи, уповноважені управляти комунальним майном, або ФДМУ можуть протягом цього ж терміну запропонувати бюджетній організації – орендодавцю укласти договір оренди нерухомого майна з бюджетною установою чи організацією. Зауважимо, що у деяких випадках така пропозиція невигідна для бюджетної установи – орендодавця, що утримується за рахунок коштів державного бюджету, оскільки відповідно до п. 10 Методики № 786 розмір річної орендної плати становить 1 гривню за оренду нерухомого майна:
– бюджетними організаціями, що фінансуються з державного бюджету;
– державними та комунальними телерадіоорганізаціями;
– редакціями державних та комунальних періодичних видань;
– редакціями періодичних видань, заснованих об’єднаннями громадян, державними науково-дослідними установами, науковими закладами, трудовими та журналістськими колективами, підприємствами зв’язку, які їх розповсюджують;
– інвалідами з метою використання майна, що орендується, під гаражі для спеціальних засобів пересування.
Що стосується установ-орендодавців, що утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів, то встановлення орендної плати в розмірі 1 гривні для орендарів-пільговиків, зазначених у п. 10 Методики № 786, не обов’язкове. Пунктом 2 ст. 19 Закону № 2269 передбачено, що для об’єктів, які перебувають у комунальній власності, методика розрахунку орендної плати встановлюється органами місцевого самоврядування, тому річну орендну плату в розмірі 1 гривні може бути встановлено для орендарів-пільговиків у тому випадку, якщо органом місцевого самоврядування буде прийнято відповідне рішення.
Зауважимо, що навіть якщо бюджетна установа – орендодавець не погодиться із пропозицією укласти договір оренди нерухомого майна з бюджетною установою, то органи, уповноважені управляти комунальним майном, або ФДМУ, можуть без згоди орендодавця укласти договір оренди нерухомого майна з бюджетною установою (пункти 3, 4 ст. 9 Закону № 2269).
Якщо орендодавець протягом 15 днів після надання уповноваженому органу копії заяви потенційного орендодавця та проекту договору про оренду не отримав відповідного дозволу (відмови чи інших пропозицій) від органу, уповноваженого управляти відповідним майном, то укладення договору оренди вважається погодженим із цим органом.
Відповідно до п. 4 ст. 9 Закону № 2269, якщо площа приміщення, що здається в оренду, менше 200 кв. м, установа-орендодавець протягом 5 днів після закінчення терміну погодження умов договору оренди з органом, уповноваженим управляти відповідним майном, за власним рішенням дає згоду або відмовляє в укладенні договору оренди.
Якщо площа приміщення, що здається в оренду, понад 200 кв. м, то протягом цього ж терміну для отримання дозволу на укладення договору оренди:
– бюджетна установа, що утримується за рахунок коштів державного бюджету, надсилає до ФДМУ такі документи:
1) копію заяви про намір узяти в оренду майно, що належить до державної власності, та проект договору оренди;
2) дозвіл на передачу в оренду держмайна від органу, уповноваженого управляти цим майном;
3) відповідне узгодження в разі належності до об’єктів культурної спадщини;
4) розрахунок орендної плати за перший чи базовий місяць оренди, підписаний керівником та головним бухгалтером установи, у чотирьох примірниках;
5) звіт про експертну оцінку вартості об’єкта оренди (період між датою експертної оцінки і датою початку дії договору оренди не може перевищувати 6 місяців, якщо менший термін не передбачено в самому звіті);
6) інформацію про загальну та корисну площу об’єкта оренди;
7) довідку органу статистики про включення до Єдиного реєстру підприємств та організацій України;
– бюджетна установа, що утримується за рахунок коштів місцевих бюджетів, направляє до органу, уповноваженого управляти комунальним майном, документи, перелік яких установлюється таким органом.
Як ФДМУ, так і орган, уповноважений управляти комунальним майном, розглядає надані матеріали та протягом 15 днів після надходження матеріалів повідомляє про своє рішення установу (дозвіл на укладення договору оренди або відмову).
Після цього установа в 5-денний термін повідомляє заявника про згоду або відмову в укладенні договору.
Відповідно до п. 7 ст. 9 Закону № 2269 за наявності заяв на оренду нерухомого майна (за відсутності заяви бюджетної організації) від двох чи більше фізичних або юридичних осіб орендар визначається орендодавцем на конкурсних засадах.
Для об’єктів, що перебувають у державній власності, порядок проведення конкурсу на право укладення договору оренди державного майна затверджено наказом ФДМУ від 03.09.99 р. № 1677. Для об’єктів, що перебувають у комунальній власності, порядок проведення конкурсу затверджується органами місцевого самоврядування.
Укладення договору оренди
Після отримання всіх необхідних дозволів можна приступати до укладення договору оренди. Слід звернути особливу увагу на положення ст. 10 Закону № 2269, якою визначено істотні умови договору оренди:
– об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);
– термін, на який укладається договір оренди;
– орендна плата з урахуванням її індексації;
– відновлення орендованого майна та умови його повернення;
– виконання зобов’язань;
– відповідальність сторін;
– страхування орендарем узятого ним в оренду майна;
– зобов’язання сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна.
Відповідно до ст. 12 Закону № 2269 договір оренди вважається укладеним з моменту досягнення домовленості щодо всіх істотних умов та підписання сторонами тексту договору. Крім того, згідно зі ст. 153 Цивільного кодексу, що діяв до 01.01.2004 р., а також ст. 638 Цивільного кодексу України, який набрав чинності з 01.01.2004 р., договір вважається укладеним, якщо сторони в належній формі досягли домовленості щодо всіх істотних умов договору.
За згодою сторін у договорі оренди може бути передбачено й інші умови.
Розглянемо деякі особливості окремих умов договору оренди.
Оцінка об’єкта оренди
Відповідно до ст. 11 Закону № 2269 оцінка об’єкта оренди провадиться до укладення договору оренди згідно з методикою, затвердженою КМУ.
Пункт 19 Методики № 3 передбачає як незалежну оцінку нерухомого майна, так і самостійну його оцінку.
Незалежна оцінка
Вимоги до затвердження звіту про незалежну оцінку нерухомого майна у разі, коли орендодавцем виступає установа, що утримується за рахунок коштів державного бюджету, залежать від розміру площі, що здається в оренду. Так, у разі передачі установою в оренду нерухомого майна площею до 200 кв. м висновок про вартість майна затверджується органом, уповноваженим управляти цим майном. Якщо органом, що управляє майном, є КМУ, то висновок про вартість майна затверджується ФДМУ.
|
У разі оренди нерухомого майна, що перебуває у державній власності, незалежна (експертна) оцінка цього майна є обов’язковою
|
При передачі в оренду нерухомого майна площею понад 200 кв. м звіт про незалежну оцінку майна розглядається та рецензується ФДМУ.
Самостійна оцінка
Останнім абзацом п. 19 Методики № 3 передбачено, що якщо для розрахунку орендної плати не передбачено здійснення незалежної оцінки нерухомого майна, може здійснюватися самостійна оцінка нерухомого майна відповідно до вимог пп. 20 і 21 Методики № 3. Зауважимо, що самостійну оцінку нерухомого майна можуть здійснювати лише установи, що утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів, якщо методика розрахунку орендної плати, установлена органами місцевого самоврядування, ґрунтуватиметься на даних про самостійну оцінку. Якщо ж органами місцевої влади буде прийнято рішення, що для розрахунку плати за оренду нерухомого майна, яке перебуває в комунальній власності, слід керуватися вимогами Методики № 786, звіт про незалежну оцінку нерухомого майна, що перебуває в комунальній власності, має бути затверджено органом, уповноваженим управляти комунальним майном.
Установи, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, не можуть здійснювати самостійну оцінку нерухомого майна. Це пов’язане з тим, що методика розрахунку орендної плати за оренду державного майна (Методика № 786) ґрунтується на даних експертної, тобто незалежної оцінки, і її проведення є обов’язковим.
Що стосується оплати вартості робіт із проведення оцінки нерухомого майна, то обов’язок такої оплати законодавством не покладено на конкретну сторону договору. Вартість робіт із проведення оцінки оплачується за домовленістю сторін договору оренди.
Термін договору оренди
Відповідно до ст. 17 Закону № 2269 термін договору оренди визначається за погодженням сторін. Якщо протягом одного місяця після закінчення договору оренди одна зі сторін не подасть заяву про припинення дії договору оренди або про зміну його умов, договір вважається продовженим на той самий термін і на тих же умовах, передбачених укладеним договором.
Одностороння відмова від договору оренди не допускається.
Відповідно до пункту 2 ст. 26 Закону № 2269 договір оренди може бути розірвано за угодою сторін або у випадку:
– закінчення терміну, на який його було укладено;
– приватизації об’єкта оренди орендарем або за участі орендаря;
– банкрутства орендаря;
– загибелі об’єкта оренди.
Орендна плата
Для бюджетних установ, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, і для установ, що утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів, правила визначення розміру орендної плати різні.
Бюджетні установи, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, при визначенні розміру орендної плати зобов’язані застосовувати Методику розрахунку та порядку використання плати за оренду державного майна, затверджену постановою Кабінету Міністрів України від 04.10.95 р. № 786, яку розроблено на виконання пункту 2 ст. 19 Закону № 2269.
Відповідно до п. 8 Методики № 786 річний розмір орендної плати в разі оренди нерухомого майна визначається за формулою:
Опл = Вп х Сор,
де Вп – вартість орендованого майна, розрахована експертним шляхом, грн.;
Сор – орендна ставка, визначена згідно з додатком 2 до Методики № 786.
Орендні ставки за використання нерухомого майна застосовуються залежно від цільового використання нерухомого майна. У разі використання орендарем нерухомого майна за кількома цільовими призначеннями для визначення орендної плати може бути використано такі підходи:
– зонування об’єкта оренди (визначення площі для здійснення кожного з видів діяльності орендаря) з подальшим застосуванням для кожної зони відповідних орендних ставок та фіксацією площ зон у договорі оренди;
– при використанні тієї самої площі для різних цілей може враховуватися внесок кожного виду діяльності до річної виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) орендаря;
– при періодичному (сезонному) використанні тієї самої площі для різних видів діяльності може враховуватися структура напрямів використання майна в часі.
Такий підхід до застосування орендних ставок при використанні орендарем нерухомого майна за кількома призначеннями для визначення річного розміру орендної плати відповідає роз’ясненням та рекомендаціям, викладеним у наказі ФДМУ від 22.08.2000 р. № 1765 щодо застосування положень Методики № 786.
На практиці найчастішими є ситуації, коли установою здається в оренду не все приміщення, а лише його частина. У цьому випадку необхідно визначити вартість орендованого приміщення, що є частиною будівлі, яка розраховується за формулою:
Вп = Вб : Пб х Пп,
де Вп – вартість орендованого приміщення, що є частиною будівлі, грн.;
Вб – вартість будівлі в цілому (без вартості підвальних приміщень, якщо вони не експлуатуються орендарем), визначена експертним шляхом, грн.;
Пп – площа орендованого приміщення, кв. м;
Пб – площа будівлі в цілому (без площі підвальних приміщень, якщо вони не експлуатуються орендарем), кв. м.
Зауважимо, що відповідно до п. 8 Методики № 786 у разі визначення орендаря нерухомого майна на конкурсних засадах умовами конкурсу може бути передбачено більший розмір орендної плати.
Виходячи з розміру річної орендної плати визначається розмір місячної орендної плати за формулою:
|
|
|
Опл
|
|
|
Опл.міс
|
=
|
_______
|
х Іп.р х Ім,
|
|
|
|
12
|
|
де Опл – річна орендна плата, грн.;
Іп.р – індекс інфляції за період із початку поточного року (у разі оренди нерухомого майна – з дати проведення експертної оцінки) до дати укладення договору оренди або перегляду розміру орендної плати;
Ім – індекс інфляції за перший місяць оренди.
Розмір орендної плати за кожний наступний місяць визначається шляхом коригування розміру місячної орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць (див. приклад індексації орендної плати за державне майно – «Бліц-урок № 24» // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 1).
Відповідно до п. 2 Методики № 786 розмір орендної плати має бути узгоджено з ФДМУ незалежно від площі приміщення, що здається в оренду.
Особливу увагу слід звернути на питання розподілу орендної плати, отриманої установою, що утримується за рахунок коштів державного бюджету, за надане в оренду нерухоме майно, яке перебуває в державній власності. Так, пунктом 17 Методики № 786 передбачено розподіл орендної плати за нерухоме державне майно між державним бюджетом та установою у пропорції 70 : 30 %. Однак для бюджетних організацій розрахунки з бюджетом, пов’язані з отриманням орендної плати, необхідно провадити з урахуванням норм закону про держбюджет.
Так, відповідно до п. 31 ст. 2 і п. 17 ст. 14 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 27.11.2003 р. № 1344-IV (далі – Закон про держбюджет-2004) 50 % плати за оренду майна (крім військового майна та майна Національної академії наук України), яке належить бюджетним установам, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, відноситься до доходів загального фонду державного бюджету. Отже, у розпорядженні бюджетної установи, що утримується за рахунок коштів державного бюджету, залишається тільки 50 % суми отриманої орендної плати.
|
Розмір орендної плати має бути узгоджено з ФДМУ незалежно від площі приміщення, що здається в оренду
|
Зауважимо, що ні Закон № 2269, ні Методика № 786 не містять вимог стосовно того, хто має розподіляти орендну плату, встановлену договором, між бюджетом та орендодавцем. Тому порядок розподілу орендної плати має бути врегульовано між орендарем та орендодавцем при підписанні договору оренди.
|
Порядок розподілу орендної плати має бути врегульовано між орендарем та орендодавцем при підписанні договору оренди
|
Бюджетні установи, що утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів
Відповідно до п. 2 ст. 19 Закону № 2269 методика розрахунку та порядок використання орендної плати для об’єктів, що перебувають у комунальній власності, визначаються органами місцевого самоврядування. Тому бюджетним установам, що утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів, при розрахунку орендної плати і розподілі її між бюджетом та установою необхідно керуватися методикою, затвердженою відповідним органом місцевого самоврядування.
Витрати на страхування орендованого майна
Оскільки страхування орендарем узятого ним в оренду майна є одним з істотних умов договору оренди, без виконання цієї умови договір оренди може бути визнано неукладеним. Причому витрати на страхування майна згідно зі ст. 24 Закону № 2269 повинен нести орендар.
Зауважимо, що стосовно правомірності віднесення витрат орендаря на страхування орендованого державного та комунального майна до складу валових ДПАУ у своєму листі від 25.09.2000 р. № 5326/6/15-1116 висловила свою «дозвільну» думку, тобто витрати орендаря на обов’язкове страхування орендованого державного чи комунального майна, що належить орендарю тимчасово на підставі договору оперативної оренди, відносяться до складу валових витрат відповідно до пп. 5.4.6 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про податок на прибуток).
Орендна плата в кошторисі доходів і витрат бюджетної установи
Відповідно до п. 2 Переліку груп власних надходжень бюджетних установ та напрямів їх використання, затвердженого постановою КМУ від 17.05.2002 р. № 659 (далі – Перелік № 659), плата за оренду майна бюджетних установ відноситься до підгрупи 3 групи 1 власних надходжень бюджетних установ та використовується на утримання, облаштування і ремонт майна бюджетних установ.
Відповідно до Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2002 р. № 228 (далі – Порядок № 228), отримання доходів від таких надходжень планується у складі спеціального фонду кошторису на підставі розрахунків відповідно до вимог пп. 17 – 19 Порядку № 228.
Відповідно до п. 23 Порядку № 228 витрати спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень, до яких, як зазначалося раніше, належить плата за оренду майна, плануються в такій послідовності:
1) на утримання, облаштування та ремонт майна бюджетної організації згідно з вимогами до напрямків використання власних надходжень бюджетних установ, викладених у п. 3 Переліку № 659;
2) на погашення заборгованості бюджетної організації за бюджетними зобов’язаннями щодо спеціального та загального фондів кошторису, і насамперед – на погашення заборгованості щодо заробітної плати з нарахуваннями на неї, комунальним послугам та енергоносіям відповідно до ст. 84 Закону про держбюджет-2004;
3) на проведення заходів, пов’язаних із виконанням основних функцій бюджетної організації, які не забезпечені (або частково забезпечені) витратами загального фонду.
Звертаємо увагу на особливість розрахунків за послуги з надання в оренду приміщень бюджетними установами: орендну плату має бути встановлено та отримано тільки у грошовій формі, незважаючи на те, що ст. 20 Закону № 2269 передбачає можливість установлення орендної плати не тільки у грошовій формі, а і – за згодою сторін – у натуральній або грошово-натуральній формі. Це пов’язане з тим, що статтею 71 Закону про держбюджет-2004 заборонено розрахунки з бюджетом у негрошовій формі, у тому числі шляхом взаємозаліку, застосування векселів, бартерних операцій. А оскільки плата за оренду майна бюджетних установ зараховується в доходи спеціального фонду бюджету, то орендна плата розцінюється як надходження до бюджету, отже, розрахунок за подібні послуги може бути проведено тільки у грошовій формі.
У тому випадку, якщо рішення про здавання майна в оренду не було передбачено в поточному році і не було заплановано відповідні надходження та видатки за рахунок цих надходжень, бюджетній установі необхідно буде внести зміни до кошторису. У цій публікації ми не будемо розглядати питання стосовно внесення змін до кошторису, оскільки це питання вже висвітлено у статті «Порядок внесення змін до кошторису бюджетних установ та організацій» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 62).
|
Незалежно від джерела придбання (загальний чи спеціальний фонд) нерухомого майна, що надається в оренду, надходження орендної плати відображаються у складі спеціального фонду кошториса
|
Комунальні послуги
Звичайно, орендар у приміщенні, що орендується, користуватиметься електроенергією, послугами водопостачання та каналізації, опаленням. Ідеальним варіантом було б установлення орендарем окремих лічильників на перелічені комунальні послуги, укладення ним окремих договорів з підприємствами житлово-комунального господарства із самостійною оплатою цих послуг. Однак такий варіант не завжди можливий. Найчастіше установа-орендодавець оплачує всю вартість послуг, пов’язаних з утриманням приміщення, а потім розраховує частку послуг, спожитих орендарем у загальному обсязі спожитих комунальних послуг.
Крім договору оренди приміщення, між орендодавцем та орендарем має бути укладено договір про відшкодування витрат балансодержателя на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю. Приблизну форму такого договору затверджено наказом Фонду держмайна України «Про затвердження договорів оренди» від 23.08.2000 р. № 1774.
Розмір відшкодування витрат орендодавця на утримання зданих в оренду приміщень визначається таким чином:
– щодо послуг теплопостачання – пропорційно займаній орендарями площі приміщення в загальній площі всієї будівлі;
– щодо гарячого та холодного водопостачання, водовідведення – пропорційно чисельності працівників орендаря в загальній чисельності працівників, які працюють у будівлі;
– щодо електроенергії – виходячи з потужності електронагрівальних та електроосвітлювальних приладів, що знаходяться у приміщенні, яке займають орендарі, та визначається на підставі фактичних даних середнього часу роботи таких приладів за місяць.
Якщо бюджетною організацією здійснюються витрати, пов’язані з утриманням будівлі в цілому, в якій знаходиться здане в оренду приміщення (прибирання коридорів, туалетів, обслуговування ліфтів, дезінфекція приміщень, послуги з вивезення сміття, поточний ремонт приміщень загального користування тощо), то належна до відшкодування орендарем частина цих витрат розраховується аналогічно.
|
Крім договору оренди має бути укладено договір про відшкодування орендодавцю витрат на утримання орендованого майна та надання комунальних послуг
|
Витрати, пов’язані з оплатою послуг телефонного зв’язку
На практиці нерідкі випадки, коли бюджетною установою здається в оренду телефонізоване приміщення і плата за користування телефоном справляється з орендаря подібно до компенсації вартості комунальних послуг, що не допускається Правилами користування місцевим телефонним зв’язком, затвердженими постановою КМУ від 22.04.97 р. № 385.
Так, відповідно до п. 50 зазначених Правил підприємство зв’язку має право призупиняти користування телефоном або розірвати договір у разі порушення абонентом своїх обов’язків, а саме у разі самовільної передачі абонентом телефонів в оренду підприємствам та громадянам. У разі здавання телефонізованих приміщень в оренду абонент повинен протягом місяця повідомити про це підприємство зв’язку. Договір із підприємством зв’язку має бути тимчасово переоформлено на ім’я орендаря з подальшим правом на відновлення попереднього договору. У такому разі в орендаря буде право віднесення на валові витрати витрат, пов’язаних з оплатою послуг зв’язку, а орендодавець може не хвилюватися, що телефонна компанія розірве з ним договір.
Оподаткування
Податок на прибуток
Відповідно до абзацу «а» пп. 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закону про податок на прибуток органи державної влади України, органи місцевого самоврядування і створені ними установи та організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів, тобто бюджетні організації, віднесено до неприбуткових організацій, для яких установлено особливий порядок оподаткування. При цьому статусу неприбуткової бюджетна організація, основною метою діяльності якої не є отримання прибутку, набуває з моменту внесення її до Реєстру неприбуткових установ та організацій відповідно до Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затвердженого наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 232. Тільки після внесення до зазначеного Реєстру, тобто набуття статусу неприбуткової, вона зможе керуватися положеннями п. 7.11 ст. 7 Закону про податок на прибуток і відповідно користуватися передбаченими пільгами щодо оподаткування.
Як зазначалося раніше, відповідно до Переліку № 659 орендну плату включено до складу підгрупи 3 групи 1 власних надходжень бюджетних організацій, що зараховуються до складу спеціального фонду бюджету.
Відповідно до пп. 7.11.8 п. 7.11 ст. 7 Закону про податок на прибуток доходи неприбуткових організацій, визначених в абзаці «а» пп. 7.11.1, у тому числі доходи закладів та установ освіти, науки, культури, охорони здоров’я, а також архівних установ, що утримуються за рахунок бюджету, зараховуються до складу кошторису (на спеціальний рахунок) на утримання таких неприбуткових організацій та використовуються виключно на фінансування витрат такого кошторису (включаючи фінансування господарської діяльності відповідно до їх статутів), розрахованого та затвердженого в порядку, встановленому КМУ. У цьому ж пункті зазначено, що переліки платних послуг, які можуть надаватися зазначеними закладами, установлюються КМУ.
Положення зазначеного пункту Закону про податок на прибуток, а також те, що законами про Держбюджет України на 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 рр. власні надходження бюджетних установ включено до складу спеціального фонду державного та місцевих бюджетів, надали ДПАУ підстави стверджувати, що такі надходження не підлягають обкладенню податком на прибуток. На підтвердження цієї позиції наказом ДПАУ від 11.10.2001 р. № 409 було затверджено податкове роз’яснення про порядок оподаткування власних надходжень бюджетних установ та організацій на 2000 – 2001 роках (далі – Роз’яснення № 409), на підставі якого в разі зарахування власних надходжень бюджетних організацій, у тому числі й орендної плати, до спеціального фонду відповідного бюджету такі надходження не підлягають обкладенню податком на прибуток. Як неодноразово висловлювалися податківці, зазначене податкове роз’яснення продовжувало діяти і у 2002 році. Оскільки в доходи спеціального фонду бюджету і у 2004 році включено власні надходження бюджетних установ, то, судячи з усього, Роз’яснення № 409 діє і у 2004 році. Нам така точка зору ДПАУ здається не до кінця аргументованою (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 5), однак на сьогодні бюджетні організації не обкладають податком на прибуток доходи від надання приміщень в оренду саме на підставі вищезазначеного роз’яснення.
|
Доходи від надання майна в оренду не підлягають обкладанню податком на прибуток
|
У Звіті про використання коштів неприбуткових організацій та установ, затвердженому наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233 (у редакції наказу ДПАУ від 03.04.2003 р. № 153), який зобов’язані подавати до органів податкової служби за своїм місцем розташування бюджетні організації, зареєстровані як неприбуткові, доходи від надання приміщень в оренду відображаються в рядку 1.3.4 «доходи від надання платних послуг бюджетною установою» частини І Звіту як звільнені від оподаткування, що відповідає Роз’ясненню № 409.
ПДВ
Відповідно до ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) операції з оплати вартості послуг за договорами оренди є об’єктом обкладення податком на додану вартість. Однак обкладати ПДВ вартість таких послуг можуть лише бюджетні організації, зареєстровані платниками ПДВ. Платниками ПДВ бюджетні організації мають зареєструватися в тому випадку, якщо вони підпадають під визначення платника податків відповідно до ст. 2 Закону про ПДВ, в якій визначено, що платником ПДВ є особа, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду з останніх 12 календарних місяців перевищував 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто 61200 грн.
Відповідно до ст. 4 Закону про ПДВ база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості послуг з надання приміщень в оренду. При цьому ПДВ нараховується як на власне орендну плату, так і на вартість комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням орендованого приміщення, які орендар відшкодовує орендодавцю – бюджетній установі.
За відсутності в особи, не зареєстрованої платником податку на додану вартість, належних обсягів оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) на такі операції податок на додану вартість не нараховується.
Зареєстровані платники ПДВ зобов’язані вести податковий облік ПДВ, який передбачає виписування податкових накладних, ведення книг продажу товарів (робіт, послуг) і придбання товарів (робіт, послуг) відповідно до наказу ДПАУ «Про затвердження форм податкової накладної, книги обліку придбання та книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), порядку їх заповнення» від 30.05.97 р. № 165 (далі – Порядок № 165).
Податкова накладна виписується у двох примірниках у момент виникнення податкових зобов’язань щодо ПДВ. Відповідно до пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань щодо ПДВ вважається подія, що сталася раніше:
– або дата зарахування коштів від орендаря на спеціальний реєстраційний рахунок (оприбуткування грошових коштів до каси);
– або дата оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг з надання приміщення в оренду (підписання акта).
Звертаємо увагу, що установа-орендодавець виписує податкову накладну на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди, незалежно від того, чи буде орендар сам розподіляти суму отриманої орендної плати або всю суму орендної плати буде ним перераховано на реєстраційний рахунок орендодавця.
У випадку якщо договором оренди передбачено, що розподіл орендних платежів провадиться орендарем самостійно, він перераховує:
– до бюджету – 50 % орендної плати без урахування ПДВ;
– орендодавцю – 50 % орендної плати з ПДВ, нарахованого на цю суму, а також окремим платіжним дорученням – на суму ПДВ, нараховану на 50 % орендної плати, яку було ним перераховано до бюджету, із зазначенням у платіжному дорученні: «ПДВ з 50 % орендної плати, перерахованої до бюджету».
Вимогу до такого порядку самостійного розподілу орендарем платежів викладено в листі ДПАУ «Щодо обкладення податком на додану вартість сум орендної плати за використання державного майна» від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201.
У договорі оренди може бути також передбачено, що орендар перераховує орендодавцю всю суму орендної плати без розподілу її між бюджетом та орендодавцем. У такому разі установа-орендодавець самостійно розподіляє суму орендної плати, що надійшла. Порядок такого розподілу викладено у спільному листі Держказначейства та ДПАУ «Щодо зарахування до бюджету окремих видів платежів» від 08.08.2003 р. № 07-06/1957-7095, 12406/7/15-2317 (далі – лист).
Так, у листі зазначено, що плата за оренду майна, яка належить бюджетним установам, що утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів, у тому числі податок на додану вартість, зараховуються відповідно до спеціального фонду державного або місцевих бюджетів на спеціальні реєстраційні рахунки розпорядників коштів за кодом класифікації доходів бюджету 25010300 «Плата за оренду майна бюджетних установ» або на рахунки в установах банку (для тих місцевих бюджетів, які не перейшли на повнофункціональне казначейське обслуговування).
Податок на додану вартість (16,667 % отриманих коштів) бюджетна організація перераховує до бюджету в порядку і в терміни, передбачені чинним законодавством (за результатами заповнення податкової декларації щодо ПДВ).
Плата за оренду майна бюджетних установ, що утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів у розмірі 83,333 % отриманих коштів, є їх власними надходженнями.
Не пізніше наступного робочого дня після зарахування коштів на спеціальні реєстраційні рахунки розпорядників коштів бюджетні установи, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, здійснюють розподіл 83,333 % плати, отриманої за оренду майна, таким чином:
– 41,6665 % (50 % від 83,333 %) орендної плати перераховуються в доходи загального фонду державного бюджету за кодом класифікації доходів бюджету 22080200 «Надходження коштів від плати за оренду майна бюджетних установ»;
– 41,6665 % (50 % від 83,333 %) орендної плати залишаються на спеціальних реєстраційних рахунках бюджетних установ як власні надходження (див. приклад нижче у тексті).
Податок на землю
Бюджетним установам необхідно враховувати особливості сплати земельного податку при наданні приміщень в оренду.
Так, якщо бюджетна установа має пільги, передбачені у ст. 12 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII, оподатковуються земельним податком на загальних підставах земельні ділянки, зайняті будівлями (спорудами), або їх частинами, наданими у тимчасове користування (оренду). Інакше кажучи, якщо звільнена від сплати земельного податку бюджетна установа здає в тимчасове користування (оренду) окремі будівлі або їх частини, податок за земельні ділянки, зайняті будівлями (або їх частинами), переданими в тимчасове користування, сплачується на загальних підставах.
Податок на землю сплачується за рахунок отриманої орендної плати відповідно до пункту 19 Порядку № 228, згідно з яким розподіл витрат спеціального фонду кошторису провадиться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень, запланованих на цю мету. Тому важливо проаналізувати, чи не вийде так, що суми отриманої орендної плати не вистачить на сплату податку на землю. Особливо це стосується бюджетних організацій, що утримуються за рахунок державного бюджету, оскільки розмір орендної плати, розрахований відповідно до Методики № 786, не передбачає відшкодування орендодавцю витрат на сплату податку на землю. Для бюджетних організацій, що утримуються за рахунок коштів місцевих бюджетів, проблема сплати податку на землю не стоятиме так гостро, якщо при розробленні органами місцевого самоврядування методики розрахунку орендної плати буде передбачено включення до складу орендної плати податку на землю, що підлягає сплаті до бюджету.
|
Якщо нерухоме майно передається в оренду, земельний податок сплачується на загальних підставах
|
Бухгалтерський облік
Розглянемо на прикладі порядок відображення орендних операцій у бухгалтерському обліку. Припустимо, згідно з договором оренди і розрахунком орендної плати, що підлягає сплаті за січень 2004 року (з урахуванням індексу інфляції), плата за надання в оренду приміщення, що перебуває на балансі бюджетної організації, яка утримується за рахунок державного бюджету, становить 360 грн. на місяць, у тому числі 300 грн. – орендна плата без урахування ПДВ, ПДВ нараховано у розмірі 60 грн.
Після отримання рахунків за фактично спожиту електроенергію, водопостачання, водовідведення, газопостачання, вивезення сміття орендодавцем проведено розрахунок вартості комунальних послуг, спожитих орендарем. За результатами розрахунку вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, а також вартість інших послуг, пов’язаних з утриманням орендованого приміщення, склала 120 грн.(у тому числі ПДВ – 20 грн.).
Умовами договору передбачено, що орендар перераховує всю суму орендної плати на спеціальний реєстраційний рахунок бюджетної організації – орендодавця, яка самостійно провадить розподіл платежів між бюджетом та установою.
Земельний податок, який зобов’язана сплатити бюджетна організація – орендодавець, становить 50 грн.
У бухгалтерському обліку операції, пов’язані з наданням в оренду приміщень, буде відображено таким чином:
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бюджетна організація платник ПДВ
|
Бюджетна організація – не платник ПДВ
|
|
дебет рахунка
|
кредит рахунка
|
сума, грн.
|
дебет рахунка
|
кредит рахунка
|
сума, грн.
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
|
1
|
Нараховано орендну плату
|
364
|
741
|
360
|
364
|
741
|
300
|
|
2
|
Відображено суму податкового зобов’язання щодо ПДВ
|
741
|
641
|
60
|
–
|
–
|
–
|
|
3
|
Надійшли кошти від орендаря за оренду приміщення
|
323
|
364
|
360
|
323
|
364
|
300
|
|
4
|
Виділено з отриманих коштів доходи, що відносяться до коштів, отриманих як плата за послуги1
|
741
|
711
|
150
|
741
|
711
|
150
|
|
5
|
Виділено кошти, що підлягають зарахуванню в дохід загального фонду Держбюджету1
|
741
|
642
|
150
|
741
|
642
|
150
|
|
6
|
Перераховано до бюджету 50 % орендної плати
|
642
|
323
|
150
|
642
|
323
|
150
|
|
7
|
Після отримання рахунків віднесено на витрати вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, а також вартість інших послуг, пов’язаних з утриманням орендованого приміщення (вивезення сміття тощо)
|
811
|
675
|
100
|
811
|
675
|
120
|
|
8
|
Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ
|
641
|
675
|
20
|
–
|
–
|
–
|
|
9
|
Оплачено рахунки за комунальні та інші послуги, пов’язані з утриманням приміщення
|
675
|
323
|
120
|
675
|
323
|
120
|
|
10
|
Виставлено рахунок орендарю за спожиті ним комунальні та інші послуги
|
364
|
811
|
120
|
364
|
811
|
120
|
|
11
|
Відображено суму податкового зобов’язання щодо ПДВ
|
811
|
641
|
20
|
–
|
–
|
–
|
|
12
|
Надійшли кошти від орендаря на відновлення касових витрат за комунальні та інші послуги щодо зданого в оренду приміщення
|
323
|
364
|
120
|
323
|
364
|
120
|
____________
1 Відповідно до п. 17 ст. 14 Закону про держбюджет-2004 джерелами формування спецфонду держбюджету в частині доходів є власні надходження бюджетних установ, що утримуються за рахунок коштів держбюджету, у тому числі 50 % плати за оренду іншого майна, що належить бюджетним установам.
У випадку якщо договором оренди буде передбачено самостійний розподіл орендарем суми орендної плати, що підлягає перерахуванню орендодавцю і до бюджету, то замість проводок № 1 – 6 необхідно зробити такі записи:
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бюджетна організація платник ПДВ
|
Бюджетна організація – не платник ПДВ
|
|
дебет рахунка
|
кредит рахунка
|
сума, грн.
|
дебет рахунка
|
кредит рахунка
|
сума, грн.
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
|
1
|
Нараховано орендну плату
|
364
|
741
|
2101
|
364
|
741
|
150
|
|
2
|
Відображено суму податкового зобов’язання щодо ПДВ
|
741
|
641
|
60
|
–
|
–
|
–
|
|
3
|
Надійшли кошти від орендаря за оренду приміщення
|
323
|
364
|
210
|
323
|
364
|
150
|
|
4
|
Виділено з отриманих коштів доходи, що належать до коштів, отриманих як плата за послуги
|
741
|
711
|
150
|
741
|
711
|
150
|
____________
1 150 грн. (50 % орендної плати, що належить до власних надходжень бюджетної установи) + 60 грн. (сума ПДВ, нарахована на всю суму орендної плати, тобто на 300 грн.).
|
Світлана Замазій
|
Економіст-аналітик газети
«Податки та бухгалтерський облік»
|
«Податки та бухгалтерський облік», 23 лютого 2004 р., № 16 (678), с. 22
