Робота за сумісництвом: обмеження, особливості, оплата праці, податки (Работа по совместительству: ограничения, особенности, оплата труда, налоги)

РАБОТА ПО СОВМЕСТИТЕЛЬСТВУ:

ОГРАНИЧЕНИЯ, ОСОБЕННОСТИ, ОПЛАТА ТРУДА, НАЛОГИ

“Бухгалтер”

N 21 от ноября 1999 г.

Юрий Иванов,

доктор экономических наук, профессор ХГЭУ

Трудно себе представить предприятие, работающее в сегодняшних условиях без привлечения совместителей. Эта форма найма в настоящее время получила столь широкое распространение, что среди малых предприятий встречаются и такие, которые полностью состоят из работников-совместителей. Вместе с тем организация и оплата труда совместителей, а также связанное с этим налогообложение имеют специфические особенности. Об этом и пойдет речь в настоящей статье.

Определение и ограничения

Возможность работы по совместительству предусмотрена статьей 21 Кодекса Законов о труде Украины (КЗОТ), в соответствии с которой “работник имеет право реализовать свои способности к продуктивному и творческому труду путем заключения трудового договора на одном или одновременно на нескольких предприятиях, в учреждениях, организациях, если иное не предусмотрено законодательством, коллективным договором или соглашением сторон”.

Поскольку совместительство регулируется непосредственно КЗоТом, оно представляет собой разновидность трудовых (а не гражданско-правовых) отношений, что является исключительно важным как с точки зрения установленных законодательством о труде гарантий работникам, так и для налогообложения. При этом сокращенная продолжительность рабочего дня при работе по совместительству значения не имеет, так как согласно ст. 56 КзоТ “работа на условиях неполного рабочего дня не влечет каких-либо ограничений объема трудовых прав работников”.

Одно из немногих в действующем законодательстве определений работы по совместительству приведено в п. 1 Положения об условиях работы по совместительству работников государственных предприятий, учреждений и организаций (далее - Положение), утвержденного приказом Минтруда, Минюста и Минфина от 28.06.93 г. N 43: “Совместительством считается выполнение работником кроме своей основной другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время на том же или другом предприятии, в учреждении, организации или у гражданина (предпринимателя, частного лица) по найму”.

И хотя этот документ относится к работникам госпредприятий, приведенная формулировка (в связи с отсутствием других) может применяться предприятиями любых форм собственности. Исходя из данного определения основными требованиями к совместительству являются:

1) наличие места основной работы (что находит отражение уже в самом термине “совместительство”};

2) наличие “совместительского” трудового договора (контракта), причем форма его заключения и срок действия - значения не имеют (работник может быть принят на работу по совместительству как на постоянной, так и на временной основе);

3) выполнение работы по совместительству в свободное от основной работы время. Если работа выполняется на том же предприятии одновременно с основной работой - под определение совместительства она не подпадает. Этот вариант организации трудовых отношений обычно определяется как совмещение профессий и должностей или замещение временно отсутствующего работника;

4) выполнение работы на регулярной основе. С учетом такого ограничения к совместительству не относится выполнение разовых работ;

5) работа должна быть оплачиваемой. В качестве вознаграждения за труд работник получает заработную плату, включая основную, дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты.

При этом может быть выделено два вида работы по совместительству:

работа по совместительству на другом предприятии на условиях трудового договора {“внешнее” совместительство);

выполнение другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора по основному месту работы {“внутреннее” совместительство).

Такая классификация важна с точки зрения налогообложения, индексации денежных доходов граждан, режима предоставления отпусков и некоторых других вопросов.

В отличие от договоров подряда (см. “Бухгалтер N19'99, с. 24-27), совместительство не регулируется Гражданским кодексом. Есть и другая “непохожесть”: выполнение работы по договорам гражданско-правового характера не зависит от наличия основного места работы, в то время как для работы по совместительству это является одним из существенных условий.

Для некоторых категорий работников право на работу по совместительству ограничено.

Во-первых, существуют ограничения, общие для всех госпредприятий, введенные Постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 245 “О работе по совместительству работников государственных предприятий, учреждений и организаций”, причем одни из них - обязательны, а другие могут быть установлены по решению руководителей предприятий,

Обязательными для работников госпредприятий являются следующие ограничения:

а) работа по совместительству запрещена руководителям госпредприятий, руководителям структурных подразделений и их заместителям (за исключением научной, преподавательской,' медицинской и творческой деятельности).

б) продолжительность работы по совместительству не может превышать четырех часов в день и полного рабочего дня в выходной день, при этом общая продолжительность совместительства в течение месяца не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени. В случае если такое ограничение на предприятии не соблюдается, имеет место нарушение трудового законодательства.

Ответственность за нарушение обязательных ограничений по совместительству несет должностное лицо того предприятия, которое принимает работника на работу, при наличии его вины.

Руководители госпредприятий при условии обязательного согласования с профсоюзами имеют право ограничивать работу по совместительству:

- для работников в возрасте до 18 лет;

- для беременных женщин;

- для работников отдельных профессий и должностей, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда, если дополнительная работа может привести к последствиям, которые негативно отразятся на состоянии их здоровья и безопасности производства.

В настоящее время перечня таких профессий и должностей специально для целей регулирования совместительства не существует. Поэтому следует применять Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными и тяжелыми условиями труда, занятость работников на работах в которых дает право на ежегодный дополнительный отпуск, а также Список производств, работ, профессий и должностей работников, работа которых связана с повышенной нервно-эмоциональной и интеллектуальной нагрузкой или выполняется в особых естественных географических и геологических условиях и условиях повышенного риска для здоровья, что дает право на ежегодный дополнительный отпуск за особый характер труда, утвержденные Постановлением КМУ от 17.11.97 г. N 1290.

Ограничения на работу по совместительству работников госпредприятий не распространяются на целый ряд работ, которые не считаются совместительством {приложение к Положению). В этот перечень, в частности, включены: литературная работа, которая оплачивается из фонда авторского гонорара; техническая, медицинская и другая экспертиза с разовой оплатой труда; педагогическая работа с почасовой оплатой труда в объеме не более 240 часов в год; другая работа, выполняемая в том случае, если на основной работе работник работает неполный рабочий день и в связи с этим получает неполный оклад (ставку), если оплата его труда по основной и другой работе не превышает полного оклада (ставки) по основной работе, и др. Вместе с тем для негосударственных предприятий и в налогообложении эти ограничения значения не имеют.

Во-вторых, существует целый ряд законодательных ограничений на работу по совместительству для отдельных категорий работников. Так, запрещена работа по совместительству:

- всем госслужащим (кроме научной, преподавательской, творческой и медицинской деятельности) - ст. 16 Закона “О государственной службе” и ст. 5 Закона “О борьбе с коррупцией”;

- работникам органов прокуратуры (кроме научной и педагогической деятельности) - ст. 46 Закона “О прокуратуре”;

- народным депутатам Украины (кроме преподавательской, научной работы и литературной, художественной деятельности и искусства в свободное от работы время) - ст. 4 Закона “О статусе народного депутата Украины”;

- судьям (кроме научной, преподавательской и другой оплачиваемой творческой деятельности в свободное от работы время) - ст. 5 Закона “О статусе судей”;

- государственным уполномоченным и председателям территориальных отделений Антимонопольного комитета Украины (кроме научной и преподавательской деятельности) - ст. 16 Закона “Об Антимонопольном комитете Украины”;

- должностным лицам Счетной палаты (кроме преподавательской, научной и другой творческой деятельности, осуществляемой во внерабочее время) - ст. 10, 11 Закона “О Счетной палате”;

- должностным лицам органов государственной налоговой службы (кроме научной и преподавательской деятельности) - ст. 15 Закона “О государственной налоговой службе в Украине”.

Ведомственными нормативными документами могут вводиться дополнительные ограничения.

Кроме госпредприятий совместительство ограничено законодательно в некоторых специфических сферах деятельности. Например, аудиторам запрещается непосредственно заниматься торговой, посреднической и производственной деятельностью (ст. 5 Закона “Об аудиторской деятельности”).

Если прямой законодательный запрет на совместительство для конкретных профессий отсутствует, совместительство для работников негосударственного сектора экономики не ограничивается.

Прием и увольнение

При оформлении на работу по совместительству не требуется согласия собственника или уполномоченного им органа по месту основной работы работника. Единственным обязательным документом, предъявляемым при приеме на работу, является паспорт.

В соответствии с Инструкцией о порядке ведения трудовых книжек на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденной приказом Минтруда, Минюста и Минсоцзащиты от 29.07.93 г. N 58, на лиц, работающих по совместительству, трудовые книжки ведутся только по основному месту работы. По желанию работника в трудовую книжку по месту основной работы отдельной строкой могут быть внесены записи о работе по совместительству (п. 2.14 Инструкции). Для этого работник должен подать соответствующее письменное заявление и представить заверенную копию приказа о зачислении на работу по совместительству. Правда, на практике такая ситуация встречается достаточно редко.

Увольнение с работы по совместительству по инициативе администрации предприятия производится по тем же основаниям, что и с основного места работы (ст. 40-41 КЗоТ), но существуют и некоторые особенности. В случае принятия на работу другого работника, который не является совместителем, а также в связи с законодательными ограничениями на работу по совместительству увольнение совместителя может быть осуществлено по инициативе собственника или уполномоченного им органа без получения предварительного согласия профсоюзного органа (ст. 43^1).

^{Выходное пособие в случае увольнения с работы по совместительству не выплачивается, причем даже в тех случаях, когда его выплата предусмотрена законодательством при увольнении с основного места работы (п. 8 Положения - для работников госпредприятий).}

^{Оплата труда}

^{В соответствии со ст. 19 Закона “Об оплате труда” от 24.03.95 г. N 108/95-ВР зарплата совместителю выплачивается за фактически выполненную работу. В том случае, когда совместителям с, почасовой оплатой устанавливаются нормированные задания, оплата их труда осуществляется по конечным результатам за фактически выполненный объем работы.}

^{Совместителям могут выплачиваться все виды выплат, которые предусмотрены действующей на предприятии системой оплаты труда для других работников.}

^{Работникам, выполняющим на том же предприятии наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника.}

^{В соответствии с Генеральным соглашением между КМУ и Конфедерацией работодателей Украины и профсоюзными объединениями Украины на 1999-2000 годы, подписанным 06.09.99 г., размер доплаты за совмещение профессий (должностей) максимальными размерами не ограничивается и определяется наличием экономии по тарифным ставкам и окладам замещаемых работников. Конкретная величина доплат устанавливается в коллективном договоре.}

^{Размер доплаты за временное замещение отсутствующего работника тоже устанавливается в коллективном договоре в пределах 100% должностного оклада или тарифной ставки временно отсутствующего работника (можно и больше, но разница - за счет прибыли после налогообложения).}

^{Для госпредприятий размер таких доплат ограничен п. 5 Постановления КМУ и НБУ от 31.08.96г. N 1033: максимальный размер доплат за совмещение профессий и исполнение обязанностей временно отсутствующего работника на таких предприятиях - до 30% его должностного оклада (тарифной ставки). Постановлением КМУ от 08.02.99г. N 175 период действия такого ограничения продлен до 01.01.2000 г.}

^{Гарантии и компенсации}

^{Поскольку работа по совместительству является разновидностью трудовых отношений, на нее с учетом специфики распространяются гарантии, установленные КЗоТом и другими Законами.}

^{Одной из основных государственных гарантий в области оплаты труда является минимальная заработная плата. Начиная с 01.01.99 г. ее размер составляет 74грн. в месяц (Закон от 25.12.98 г. N 366-XIV). В связи с этим на предприятиях и в организациях должны быть пересмотрены тарифные ставки и должностные оклады, поскольку согласно ст. 3 Закона “Об оплате труда” минимальная заработная плата является социальной гарантией, обязательной на всей территории Украины для предприятий всех форм собственности и хозяйствования. Распространяется эта гарантия на всех работников, работающих по трудовым договорам, а не только на тех, для которых данное место работы является основным.}

^{Однако это не означает, что выплата работникам зарплаты в сумме ниже 74 грн. в месяц противоречит действующему законодательству. Согласно ст. 3 Закона “Об оплате труда”: “ниже минимального размера заработной платы не может производиться оплата труда за выполненную работником месячную, часовую норму труда (объем работ)”.}

^{Иными словами, при неполном рабочем дне или неполной рабочей неделе гарантируемый законодательством минимальный уровень заработной платы может быть менее 74 грн. Так, для совместителя, принятого на работу на 0,5 ставки, размер этой гарантии составит 37 грн.}

^{Уровень зарплаты может быть ниже минимального также при невыполнении норм выработки, изготовлении бракованной продукции и в некоторых других случаях, предусмотренных законодательством, имевших место по вине работника (ст. 19 Закона “Об оплате труда”). Если же подобные случаи произошли не по вине работника, месячная заработная плата выплачивается за фактически выполненную работу, но не может быть меньше 2/3 установленной ему тарифной ставки (оклада).}

^{Предприятия и организации имеют право направлять на подготовку и переподготовку не только работников, работающих по основному месту работы, но и совместителей. Связанные с этим расходы могут быть включены в валовые затраты, поскольку подпунктом 5.4.2 Закона О Прибыли предусмотрено отнесение на валовые затраты расходов, “связанных с профессиональной подготовкой и переподготовкой <...> физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога”, то есть включая и “не основных”.}

^{Такие расходы считаются расходами двойного назначения, поэтому обязательным является соблюдение при этом всех остальных требований п/п. 5.4.2.}

^{Вместе с тем необходимо отметить, что действие Постановления КМУ от 28.06.97г. N 695 “О гарантиях и компенсациях для работников, направляемых для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства” на работающих по совместительству не распространяется, так как все предусмотренные им выплаты (сохранение средней зарплаты на время обучения, оплата стоимости проезда туда и обратно, суточные за время нахождения в пути, суточные за первый месяц и стипендия за следующие месяцы учебы, а также возмещение расходов, связанных с наймом жилого помещения) производятся только по основному месту работы.}

^{Доходы, полученные за работу по совместительству, подлежат индексации на общих основаниях, то есть согласно Закону “Об индексации денежных доходов граждан” (в редакции Закона от 25.04.97г. N 234/97-ВР} и Порядку проведения индексации денежных доходов граждан, утвержденному Постановлением КМУ от 07.05.98г. N 663. В то же время в вопросе индексации полученных совместителями доходов имеется своя специфика.}

^{При работе по совместительству (в том числе на условиях почасовой оплаты), а также на основании гражданско-правовых договоров вначале индексируются доходы по основному месту работы и выдается справка о размере дохода, подлежащего индексации и проиндексированного. Эта справка предоставляется по месту работы по совместительству, а затем на ее основании индексируются доходы совместителя. При таком порядке работник автоматически информирует руководство предприятия, где он работает по основному месту работы, о своем совместительстве, хотя при поступлении на работу никакого согласия с основного места работы не требуется и работник не обязан ставить в известность свое руководство.}

^{На практике этот сложный механизм, как правило, не работает, поскольку согласно Постановлению КМУ от 21.12.98г. N 2034 индексации подлежат денежные доходы граждан, не превышающие границу малообеспеченности (на второе полугодие 1999 года ее размер составляет 118,3 грн. - см. Закон от 15.09.99 г. N 1047-ХIV). При таких ограничениях совместителям индексировать в большинстве случаев просто нечего.}

^{Отметим, что эта норма до сих пор действует, хотя Верховная Рада Постановлением от 16.06.99г. N 747-Х1У предложила Премьер-министру отменить Постановление КМУ от 21.12.98 г. N 2034 как не соответствующее ст. 5 Закона “Об индексации денежных доходов граждан”.}

^{Отпуска и компенсация за неиспользованный отпуск}

^{В соответствии со ст. 2 Закона “Об отпусках” право на отпуск имеют “граждане Украины, состоящие в трудовых отношениях с предприятиями, учреждениями, организациями независимо от форм собственности, вида деятельности и отраслевой принадлежности, а также работающие по трудовому договору у физического лица”.}

^{То есть совместители имеют такое же право на отпуск, как и остальные работники предприятия (в отличие от работающих на основании договоров гражданско-правового характера, которые права на отпуск не имеют). В стаж работы, дающий право на ежегодный основной отпуск (п. 1 части первой ст. 9 Закона “Об отпусках”), включается время фактической работы, в том числе и на условиях неполного рабочего дня.}

^{Обязательным условием предоставления дополнительного отпуска за работу с вредными и тяжелыми условиями или в связи с особым характером работы является занятость работника на этих работах не менее половины продолжительности рабочего дня. Если работник принят по совместительству на должность (рабочее место) с вредными и тяжелыми условиями труда, то при соблюдении этого условия он имеет право на дополнительный ежегодный отпуск.}

^{Совместители имеют право и на дополнительный социальный отпуск работникам, имеющим детей (5 календарных дней), поскольку ст. 19 Закона “Об отпусках” предусмотрено предоставление такого отпуска любым работникам (а не только работающим по основному месту работы).}

^{По сравнению с другими работниками предприятия совместитель имеет даже некоторое преимущество: отпуск за работу по совместительству должен предоставляться одновременно с отпуском по основному месту работы, причем даже до истечения 6-месячного периода непрерывной работы (ст. 10 Закона “Об отпусках”).}

^{Если продолжительность ежегодного отпуска за работу по совместительству меньше отпуска по основному месту работы, пунктом 14 ст. 25 Закона “Об отпусках” предусмотрена возможность предоставления на этот период отпуска без сохранения заработной платы.}

^{Начисление отпускных производится отдельно по месту основной работы и по совместительству. Этот принцип, однако, не применяется в случае совмещения профессий, расширения зон обслуживания, исполнения обязанностей временно отсутствующего работника. Но такая работа, как уже говорилось выше, к совместительству не относится, а соответствующая доплата учитывается при расчете отпускных.}

^{При расчете среднего заработка по основной работе для целей определения размера отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также во всех других случаях сохранения среднего заработка полученная на работе по совместительству заработная плата не учитывается (п/п. “і” п. 4 Порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением КМУ от 08.02.95 г. N 100). Исключения предусмотрены лишь для некоторых категорий работников (учителей, преподавателей, медицинских и фармацевтических работников - см. п. 10 Положения). Расчет среднего заработка совместителей не по месту основной работы не отличается от обычного.}

^{Совместители имеют право на компенсацию неиспользованного отпуска (при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. 24 Закона Украины “Об отпусках”).}

^{Командировки}

^{Работник, работающий по совместительству, может быть направлен в служебную командировку в том же порядке и с теми же нормами возмещения командировочных расходов, что и другие работники предприятия. При этом согласно подпункту 7.4 Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 10.06.99г. N 146, средний заработок при командировании работника, работающего по совместительству, сохраняется только на том предприятии (в учреждении), которое его командировало. То есть на рабочие дни, приходящиеся на время командировки, совместителю следует оформить по месту основной работы отпуск за свой счет.}

^{Единственным исключением является направление работника в командировку одновременно с основной работы и по совместительству. Средний заработок в этом случае сохраняется по обоим местам работы, а вот расходы на командировку распределяются между предприятиями по согласованию между ними. Правда, в нормативных документах порядок такого совместного возмещения командировочных расходов не установлен. По всей видимости, само соглашение о распределении между предприятиями таких командировочных расходов должно быть оформлено в письменном виде. Но вот как документально" оформить такое частичное возмещение - четко не определено. Дело в том, что п. 7.11 раздела І Инструкции разрешает возмещение расходов на командировку только при наличии оригиналов документов, подтверждающих такие расходы. Возмещение же по копии является прямым нарушением.}

^{Поэтому, похоже, единственный вариант здесь - распределение не пропорциональное, а по видам расходов (например, одно предприятие выплачивает суточные, другое - расходы на проезд и проживание). При этом нужны ива должным образом оформленных командировочных удостоверения и два документа (оригиналы), подтверждающие служебный характер командировки.}

^{В случае совместного командирования следует иметь в виду, что если хотя бы одно из таких предприятий полностью или частично финансируется из бюджета, то возмещение командировочных расходов таким предприятием должно осуществляться с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 2 Инструкции о командировках и Постановлением КМУ от 23.04.99 г. N 663 “О нормах возмещения расходов на командировки в пределах Украины и за границу” (в части расходов на проживание, питание и дополнительные услуги).}

^{Налогообложение}

^{Работа по совместительству вносит определенную специфику и в налогообложение предприятий. В первую очередь это относится к налогам и сборам, которые базируются на фонде оплаты труда или связаны со среднесписочной численностью работников.}

^{К первой группе относятся прежде всего подоходный налог и сборы на обязательное государственное пенсионное и обязательное социальное страхование (включая обязательное страхование на случай безработицы).}

^{При определении размера подоходного налога главным критерием является то, получены эти доходы по основному месту работы или нет. В том случае, когда работник получает доходы от работы по совместительству на том же предприятии, где у него находится трудовая книжка (то есть при “внутреннем” совместительстве), или выполняет одновременно с основной работой функции работников других профессий или должностей, подоходный налог с его совокупного месячного дохода рассчитывается по основной шкале.}

^{При “внешнем” же совместительстве подоходный налог с доходов по неосновной работе ежемесячно взимается по ставке 20% с обязательным направлением справки по ф. N 2 в ГНИ по местожительству работника. Необходимо напомнить, что в соответствии с п. 12 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12, такая справка должна быть отослана в налоговую не позднее 30 дней после выплаты дохода.}

^{Кроме справки по ф. N 2 предприятие обязано ежеквартально направлять в налоговую и справку о фактически выплаченных доходах по форме N 8-ДР. Доходы по совместительству отражаются в этом документе с кодом 02, выплата материальной помощи совместителям - 03, компенсационные выплаты - 07.}

^{При определении налогооблагаемого дохода, полученного по совместительству, у источника выплаты не исключается размер установленного законодательством необлагаемого минимума и не предоставляются льготы на детей в возрасте до 16 лет, льготы в виде уменьшения совокупного налогооблагаемого дохода на 75, 10 и 5 необлагаемых минимумов, предусмотренные пунктом б Инструкции о подоходном налоге, и др.}

^{Что касается льгот, перечисленных в п. 5 Инструкции (выплаты, не включаемые в совокупный налогооблагаемый доход), то никаких ограничений по их применению для совместителей законодательством не предусмотрено.}

^{По окончании года такой работник представляет в ГНИ декларацию о доходах, и на основании этого производится перерасчет подоходного налога.}

^{Сборы в Пенсионный фонд и Фонд соцстраха (включая Фонд занятости) с сумм фонда оплаты труда, начисленных за работу по совместительству, взимаются на общих основаниях, то есть по ставкам 52% и 5,5%.}

^{Работающие по совместительству граждане дополнительно отчисляют 1% или 2% от совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по совместительству, в Пенсионный фонд и 0,5% - на обязательное страхование на случай безработицы (без учета доходов по основному месту работы).}

^{Если размер совокупного облагаемого дохода, с которого взимаются сборы, превышает 1000 грн. на каждого работника, сумма превышения в объект для начисления сборов не включается (Постановление КМУ от 13.07.98г. N 1064). При “внутреннем” совместительстве проблем не возникает: совокупный налогооблагаемый доход полностью определяется на одном предприятии. Если же основное место работы и место работы по совместительству не совпадают - применить на практике такую льготу, видимо, невозможно, поскольку никакого конкретного механизма учета доходов, полученных из разных источников (по аналогии, например, с механизмом индексации доходов), в этом случае не предусмотрено и отсутствуют какие-либо разъяснения по этому поводу.}

^{Что касается необходимости уплаты авансовых сумм пенсионного сбора (с невыплаченной зарплаты), то здесь совместители учитываются наравне с работающими по основному месту работы, причем оснований для уменьшения суммы платежа в зависимости от продолжительности рабочего дня не имеется (подробнее - см. “Бухгалтер” N 19'99, с. 21).}

^{В отношении коммунального налога следует помнить, что размер его определяется исходя из среднеучетной численности работников предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, девять месяцев, год), умноженной на соответствующую величину необлагаемого минимума (17 грн.) и на ставку налога (10%).}

^{Единственную сложность в расчете сумм коммунального налога представляет исчисление среднеучетной численности работников. Ни в Декрете КМУ от 20.05.93 г. N 56-93 “О местных налогах и сборах”, ни в Инструкции по статистике численности работников, занятых в народном хозяйстве Украины, утвержденной приказом Минстата от 07.07.95 г. N 171, нет однозначного указания того, какой из двух показателей среднеучетной численности (списочного состава или в эквиваленте полной занятости) необходимо использовать в этом случае. На официальный запрос ГНАУ Минстат письмом от 13.02.96г. N 04-2-7/60 разъяснил, что “к компетенции Минстата не относится определение показателя, на который должны уплачиваться налоги, но <...> если ранее при уплате налогов использовался показатель среднесписочной численности, то теперь он корреспондирует с показателем “среднесписочная численность штатных работников списочного состава” (форма N 1-ПВ (срочная) месячная, строка 017)”.}

^{Если придерживаться этих разъяснении, то количество совместителей на величину коммунального налога никак не влияет, так как согласно п. 3.3 Инструкции по статистике численности работников совместители (как “внешние”, так и “внутренние”) в списочный состав предприятия не включаются.}

^{На основании этого письма во всех своих разъяснениях относительно уплаты коммунального налога ГНАУ упоминает именно показатель среднеучетной численности штатных работников списочного состава (см., например, разъяснения в “Вестнике налоговой службы Украины” N 11/98), хотя такая жесткая трактовка вряд лив полной мере соответствует действующему законодательству. Дело в том, что в ст. 18 Декрета КМУ “О местных налогах и сборах” прямо говорится о том, что органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают и определяют порядок уплаты местных налогов и сборов согласно перечню и в рамках предельных ставок, поэтому в разных регионах подходы к расчету этого налога могут существенно различаться.}

^{Например, согласно решению Харьковского горсовета от 27.02.97г. исчисление среднеучетной численности работающих определяется по п. 3.4 Инструкции, то есть в расчет принимается среднеучетная численность работников в эквиваленте полной занятости, что также является правомерным. Среднеучетная численность работников, работающих по совместительству, определяется по фактически отработанному времени. При отсутствии учета рабочего времени этих лиц в списочной численности для целей расчета коммунального налога они учитываются за каждый календарный день как целые рабочие единицы.}

^{Численность работников, работающих на предприятии по совместительству, необходимо учитывать и при переходе на единый налог. Одним из критериев отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства в соответствии с Указом Президента “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции Указа от 28.06.98 г. № 746/99 является среднеучетная численность работающих, которая не должна превышать 50 человек. При этом согласно ст. 7 Указа “среднеучетная численность работающих для субъектов малого предпринимательства определяется по методике, утвержденной органами статистики, с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам и по совместительству, а также работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений”.}

^{Такая формулировка более соответствует понятию среднеучетной численности всего персонала в эквиваленте полной занятости, поскольку содержит учет тех же категорий работников.}

^{Кроме того, обратим внимание на то, что если совместитель работает у частного предпринимателя - плательщика единого налога, то действует общее правило, то есть у последнего на 50% увеличивается ставка единого налога.}