К О М Е Н Т А Р
На сьогодні при відображенні ряду операцій банків у
податковому обліку часто виникають запитання. Це, наприклад,
операції з цінними паперами, з іноземною валютою, операції з
формування страхових резервів. Чинним законодавством ДПА України
надано право давати у таких випадках податкові роз'яснення, що й
було зроблено наказом ДПА України від 15.07.2002 р. N 334
( v0334225-02 ), яким затверджено Податкове роз'яснення щодо
застосування положень пункту 12.2 статті 12 Закону України від 22
травня 1997 року N 283/97-ВР ( 283/97-вр ) "Про оподаткування
прибутку підприємств" стосовно формування банківськими установами
страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових
витрат.
На практиці часто і податківці, і фахівці банків стикаються з
питаннями:
як визначити суму резерву, що відноситься до валових витрат
звітного кварталу?
як обчислюється обмеження на суму страхового резерву,
сформованого за рахунок валових витрат?
у різних періодах (до 1999 р., в 1999-2000 рр., починаючи з
2001 р.) Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 283/97-вр ) передбачено різні обмеження на формування страхових
резервів за рахунок валових витрат, як це враховувати?
якою мірою у податковому обліку застосовуються нормативні
акти Нацбанку України, що регулюють створення і використання
різних видів резервів банків (особливо це питання актуальне для
резерву, що формується для відшкодування можливих втрат від
знецінення цінних паперів)?
Ці питання відображено у податковому роз'ясненні
( v0334225-02 ).
Роз'яснення ( v0334225-02 ) фактично складається з двох
частин.
У першій частині наведено загальну методику обчислення
розміру страхового резерву банків, що відноситься до валових
витрат, та його порівняння з обмеженнями, встановленими Законом
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-вр ) (у
редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-вр ),
зі змінами та доповненнями (далі - Закон N 283/97-ВР
( 283/97-вр ).
Ось у чому її суть. На початок кожного звітного кварталу
банком уже сформовано певний страховий резерв за рахунок валових
витрат (на початок III кварталу 1997 р. (коли тільки набрала
чинності нова редакція Закону N 283/97-ВР ( 283/97-вр ) такий
резерв, звичайно, дорівнював нулю). Додавши до вже сформованого
резерву кошти додатково сформованого у звітному кварталі резерву
та віднявши суму використаного резерву та суму надлишків резерву
(що було віднесено до доходів), отримаємо обсяг резерву на кінець
звітного кварталу. Проте відповідно до Закону N 283/97-ВР
( 283/97-вр ) це стосується резерву за таких умов:
резерв фактично сформовано (тобто відповідні витрати
відображено у бухгалтерському обліку банків);
резерв сформовано під ризик можливого неповернення боргу за
кредитами та іншими активними операціями банку (тільки основного
боргу, без процентів і комісій);
заборгованість, під можливе неповернення якої формувався
резерв, за методикою Нацбанку України є нестандартною.
Саме ця сума порівнюється з граничною сумою, встановленою
ст. 12 Закону N 283/97-ВР ( 283/97-вр ) (як було зазначено вище,
це обмеження залежить від року, на який припадає звітний період).
Така методика легко застосовується при перевірках банків.
Також згідно з пп. "г" пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України від
21.12.2000 р. N 2181-III ( 2181-14 ) "Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами" вона використовується при апеляційному
узгодженні донарахованих сум.
Друга частина роз'яснення ( v0334225-02 ) стосується
запитання, яке останнім часом викликало численні суперечки між
податковими органами і банківськими установами - чи може банк
віднести до валових витрат суму резерву, сформованого для
відшкодування можливих втрат від знецінення цінних паперів?
На перший погляд начебто все зрозуміло: згідно з нормативними
актами Нацбанку України банки формують резерв за рахунок своїх
витрат, відповідно мають бути збільшені і валові витрати.
Проте це не відповідає ані вимогам Закону N 283/97-ВР
( 283/97-вр ), ані економічному змісту таких резервів.
Причина полягає у суттєвих відмінах податкового та
бухгалтерського обліку операцій банків з цінними паперами.
Коротко кажучи, для банку резерв - це можливі збитки
(збільшені витрати) майбутніх періодів, враховані в обліку
(віднесені до витрат) уже зараз.
У фінансовому обліку за операціями з цінними паперами банки
відображають на доходи (або витрати) так званий "реалізований
результат" - тобто різницю між ціною продажу та купівлі цінних
паперів (яку буде відомо на момент продажу). Звичайно, якщо
ринкова вартість цінних паперів зменшилась і вони будуть продані
дешевше, то банк понесе збитки.
Саме для таких випадків постановою Правління Нацбанку України
від 30.12.99 р. N 629 ( z0045-00 ) (зі змінами та доповненнями)
затверджено Положення про порядок розрахунку резерву на
відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними
паперами та інших вкладень у статутні фонди підприємств, яке
передбачає формування резерву для відшкодування можливих збитків
від знецінення цінних паперів. У разі продажу цінних паперів нижче
ціни їх придбання різницю буде віднесено не на збитки, а
відшкодовано за рахунок вже сформованого резерву.
У податковому обліку все виглядає принципово інакше.
Відповідно до п. 7.6 ст. 7 Закону N 283/97-ВР ( 283/97-вр ) у
разі продажу цінних паперів зі збитком такий збиток зменшує
оподатковуваний результат від торгівлі цінними паперами (для
підприємств, що не мають статусу торговців цінними паперами). Для
торговців цінними паперами (це переважна кількість банків) при
купівлі цінних паперів їх вартість відразу збільшує в податковому
обліку витрати від операцій з цінними паперами.
При цьому в податковому обліку такі збитки від операцій з
цінними паперами за рахунок страхового резерву не відшкодовуються.
Крім того, у Законі N 283/97-ВР ( 283/97-вр ) зазначено, що
страховий резерв за рахунок валових витрат формується лише під
можливе неповернення заборгованості за певними операціями, але не
під можливі збитки при відчуженні цінних паперів.
Слід зазначити, що таке тлумачення ст. 12 Закону N 283/97-ВР
( 283/97-вр ) є не тільки офіційно оприлюдненою позицією ДПА
України (затвердженою відповідним наказом), але й знаходить
підтримку в судових органах (наприклад, постанова Колегії суддів
Одеського апеляційного господарського суду від 09.07.2002 р.
N 17-2-18/02-3029, витяг з якої надруковано в цьому номері
журналу).
Олексій ФЕЩЕНКО, начальник управління організації перевірок
фінансових установ Головного управління податкового аудиту та
валютного контролю ДПА України
