Так звана "балансова вартість" валюти (Так называемая "балансовая" стоимость валюты)

ТАК НАЗЫВАЕМАЯ "БАЛАНСОВАЯ" СТОИМОСТЬ ВАЛЮТЫ

«Вестник бухгалтера и аудитора Украины»

N 22, от 15 ноября 2001 г.

Андрей Твердомед

Зачем в пункте 7.3 «Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте» Закона о прибыли используется слово «балансовая», остается загадкой. И до реформирования бухгалтерского учета это было лишним, а теперь и вовсе стало не к месту. Ведь баланс составляется только в бухгалтерском учете, но в нем, согласно П(С)БУ 21, валюта отражается иначе, чем в Законе о прибыли.

Поэтому, чтобы не путаться, будем использовать слово «балансовая» применительно к валюте исключительно в кавычках, когда это слово будет применяться в смысле, заложенном налоговым законодательством. Несмотря на то, что пункт 7.3 остается неизменным со дня принятия Закона о прибыли вот уже больше четырех лет, единства мнений по ряду его аспектов нет до сих пор. Главная проблема в том, что валюта, имеющаяся у предприятия, может иметь разную «балансовую» стоимость, зависящую от того, откуда эта валюта взялась.

Происхождение валюты может быть разным. Прежде всего, это поступление валюты от продажи товаров (работ, услуг) и покупка валюты за гривни^1.

^{БАЛАНСОВАЯ СТОИМОСТЬ ВАЛЮТЫ, ПОЛУЧЕННОЙ В СВЯЗИ С ПРОДАЖЕЙ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)}

^{Начальный подпункт, который вызывает споры, в Законе о прибыли изложен следующим образом:}

^{И хотя этот пункт, казалось бы, прост и читан-перечитан, на практике он применяется по-разному.}

^{Первая точка зрения:}

^{с целью определения «балансовой» стоимости валюты в налоговом учете пересчет в гривни производится по курсу первого события. То есть, если поступила предоплата, то «балансовая» стоимость валюты определяется по курсу НБУ на дату зачисления денег на банковский счет. А если первым событием оказалась отгрузка товара, то используется курс на дату отгрузки.}

^{В пользу этого говорит первый абзац подпункта 7.3.1, который обуславливает отражение доходов, как полученных, так и начисленных, - до скобок и в скобках. Естественно, два события, предусмотренные Законом о прибыли, работают и при продажах за инвалюту. Из этого делается вывод, что второй абзац подпункта 7.3.1 предписывает использовать курс, указанный в первом абзаце, используемый для определения доходов. То есть курс или на дату полученной предоплаты, или на дату отгрузки, в зависимости от того, что было первым событием.}

^{Вторая точка зрения:}

^{пересчет в гривни производится на дату поступления средств независимо от даты отгрузки товара.}

^{Сторонники этой позиции по поводу использования двух событий для определения доходов, конечно, не возражают, но резонно обращают внимание на то, что не может быть «балансовой» стоимости валюты без самой валюты. Следовательно, для определения «балансовой» стоимости валюты не может быть использован курс валюты на дату отгрузки товара, если первым событием является отгрузка.}

^{Поэтому первый абзац подпункта 7.3.1 предназначен только для определения доходов в иностранной валюте, а для определения самой «балансовой» стоимости валюты нужно руководствоваться вторым абзацем подпункта 7.3.1, а в нем есть слова «выручка в иностранной валюте». Выручка - это когда деньги поступили, а ссылка на первый абзац подпункта 7.3.1 касается только курса, который надо использовать. То есть официального курса НБУ, а не какого-то другого. Эту позицию подтверждает и то, что в нем говорится о полученной валюте. Заметьте, в прошедшем времени. То есть, несмотря на то, что курс НБУ в первом абзаце подпункта 7.3.1 применяется на дату начисления (получения) доходов, к валюте может относиться только слово в скобках, так как во втором абзаце есть уже только это слово - «полученной».}

^{Думается, вторая точка зрения обоснованней. Ведь действительно, от слова «полученная» не уйти.}

^{Для рассмотрения вопроса целесообразно использовать пример.}

Операции	$	Курс	Гривни	Отражение
Отгрузка на экспорт	2000	5,5	11 000	Валовые доходы
Получена оплата	2000	5	10 000
Разница			1 000	Валовые расходы

^{Итак, в результате возникает налогооблагаемый объект в сумме 10 000 грн. (Валовые доходы - Валовые расходы = 11 000 - 1 000).}

^{Это ни у кого не вызывает сомнения, а вот что является «балансовой» стоимостью валюты?}

^{11 000 грн. - по первому варианту, если ориентироваться на 1-е событие;}

^{10 000 грн. - по второму варианту, если исходить из того, что должна использоваться дата получения валюты.}

^{Здесь пора выйти за рамки подпункта 7.3.1 и рассмотреть его в увязке со следующим подпунктом Закона о прибыли.}

^{При использовании валюты, вырученной от экспорта, на оплату импорта ее «балансовая» стоимость должна определяться по подпункту 7.3.1. И если мы примем первый вариант, то тогда в расходы пойдут все 11 000 грн., а ведь 1 000 грн. уже отнесена в валовые расходы. Поэтому даже специалисты, склонные определять «балансовую» стоимость валюты, полученной от экспортных операций, по первому событию, а не по дате поступления валюты, рекомендуют относить в валовые расходы стоимость такой валюты при ее использовании по курсу НБУ на дату поступления такой валюты, считая это более логичным. При этом сторонники такой точки зрения соглашаются, что такой подход не вполне стыкуется с Законом о прибыли.}

^{На наш взгляд, это всего лишь свидетельствует, что «балансовой» стоимостью валюты является именно стоимость, определяемая на дату поступления. И тогда все с Законом стыкуется. Кроме того, такой подход менее трудоемок и снижает риск ошибки налогоплательщика, поскольку завысить валовые расходы можно непроизвольно, если «балансовая» стоимость валюты будет одна, а в валовые расходы будет относиться другая стоимость. Хотя и проверить это тоже не всегда легко, но вполне возможно2.}

^{БАЛАНСОВАЯ СТОИМОСТЬ ВАЛЮТЫ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) БЕЗ ПРЕДОПЛАТЫ}

^{Но все это касается импорта, оплаченного из раннее поступившей валюты за экспорт. То есть «балансовой» стоимости валюты, поступившей от продажи, исчисляемой по подпункту 7.3.1 Закона о прибыли.}

^{Если же предприятие занимается исключительно импортом, то подпункт 7.3.1 его не касается, валюту приходится покупать за гривни3. В этом случае применяется подпункт 7.3.4 Закона о прибыли.}

^{Впрочем, не всегда покупка валюты предшествует самому импорту. Тогда, если первым является поступление товаров, возникает уже другая проблема: валовые расходы по первому событию есть, но в случае, если валюта еще не приобретена и ее нет на валютном счете, «балансовой» стоимости валюты как бы нет. Это если пытаться применять подпункт 7.3.2 так же, как и 7.3.1 - по первому варианту, то есть по первому событию. А именно такой вывод должны сделать (и делают) сторонники 1-го варианта: если «балансовая» стоимость валюты при экспорте определяется по первому из событий, то и «балансовая» стоимость валюты при импорте должна определяться так же.}

^{Но если мы не соглашаемся с принципом 1-го события при определении «балансовой» стоимости валюты при ее поступлении, считая, что должен применяться курс НБУ на момент поступления валюты, то и при расходовании валюты двумя событиями мы не связаны. И не должны быть связаны, ведь определение «балансовой» стоимости валюты, которая определяет размер доходов и расходов, в подпунктах 7.3.1 и 7.3.2 разные. Если в подпункте 7.3.1 определение «балансовой» стоимости валюты увязано с ее поступлением, то в подпункте 7.3.2 «расходы <...> определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6».}

^{То есть, возможны варианты:}

^{пп. 7.3.1 - если валюта получена от продажи товаров (работ, услуг),}

^{пп. 7.3.4 - если валюта куплена за гривни,}

^{и, наконец, наш случай - пп. 7.3.6 - если оплата еще не произведена, и импортная операция ведет к кредиторской задолженности.}

^{Таким образом, балансовая стоимость валюты при поступлении неоплаченного товара по импорту действительно не может быть определена, поскольку подпункт 7.3.6 Закона о прибыли устанавливает пересчет валютной задолженности на конец отчетного периода.}

^{Но из этого не следует невозможность определения валовых расходов. Согласно подпункту 7.3.2 Закона о прибыли определение валовых расходов производится и при отсутствии предварительной оплаты в силу образования задолженности за товары, независимо от оплаты. Этот вывод следует из начала подпункта 7.3.2: «Расходы, понесенные (начисленные) <...>". А далее в подпункте 7.3.3 определен механизм определения «балансовой» стоимости валюты: «Любая задолженность <...> отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем пересчета суммы такой задолженности в гривни по <...> курсу НБУ, который действовал на дату ее возникновения (далее - балансовая стоимость задолженности), и не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода».}

^{Таким образом, расходы определяются при импорте без предоплаты на основании задолженности в иностранной валюте и, соответственно, в момент возникновения задолженности.}

^{Но корректировки стоимости полученного в дальнейшем товара в этом случае, как иногда предлагается, не требуется. Об этом свидетельствует окончание процитированного первого абзаца подпункта 7.3.3 Закона о прибыли.}

^{Если же кредиторская задолженность будет погашена в течение квартала, то она должна быть пересчитана согласно второму абзацу подпункта 7.3.3, а результат пересчета должен быть отнесен в валовые доходы или расходы непосредственно без влияния на стоимость ранее полученного товара.}

^{Если же кредиторская задолженность не будет погашена в течение квартала, то, согласно подпункту 7.3.6 Закона о прибыли, «задолженность в иностранной валюте, находившаяся на учете налогоплательщика4 на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода».}

^{Итак, резюмируя сказанное, для определения «балансовой» стоимости валюты:}

^{• при поступлении валюты от экспорта должен использоваться курс НБУ на дату поступления валюты, хотя валовые доходы зависят от даты наступления 1-го события;}

^{• при оплате за импорт применяются разные способы определения «балансовой» стоимости валюты, в зависимости от источника получения валюты и времени поступления. Хотя включение в валовые расходы импортных поставок также производится по наступлению первого события.}

^{1 Кроме того, поступление валюты может быть следствием покупки валюты за другую валюту, а также может иметь место получение валюты в качестве взноса в уставный фонд, валютного кредита, финансовой помощи, штрафных санкций. Но это более редкие случаи, и в этой публикации они не рассматриваются. Наоборот, часто на балансовую стоимость валюты влияет остаток валюты на конец предыдущего отчетного периода, но в этом случае определение балансовой стоимости валюты проблем не вызывает.- здесь и далее - примечания автора.}

^{2 Многие все же определяют балансовую стоимость по первому варианту, и даже порой благополучно проходят проверки. Но уже немало и пострадавших.}

^{3 Если не имеют место другие, более редкие причины поступления валюты.}

^{4 Кстати, это обстоятельство лишний раз свидетельствует, что пересчитываться должна любая задолженность.}