Неприбыльные рапортуют:
«Расходы – выполнены!»
А о доходах – разговор отдельный
В «Бухгалтере» уже рассматривались некоторые проблемы неприбыльных организаций, связанные с законодательной неурегулированностью отдельных аспектов их деятельности1. Сегодня мы коснемся еще одного вопроса: какими могут быть размеры расходов на содержание неприбыльной организации и, если существуют соответствующие ограничения, чем может грозить их нарушение?
|
(1См. № 3'2002, с. 30–31. Этот же выпуск, кстати, содержал тематическую подборку документов, посвященных «неприбыльщикам». Обращаясь к ней, помните, что некоторые из них с момента публикации уже претерпели изменения (см., например, «Бухгалтер», № 10–11'2002, с. 23, и № 7'2002, с. 8).)
|
|
Налоговые законы (прежде всего Закон О Прибыли с его «обобщающе-классификационным» п. 7.11) не содержат ограничений, регулирующих названные расходы. Это означает, что по данному вопросу отсутствует единый подход, который бы следовало применять ко всем неприбыльным организациям в целом или хотя бы к отдельным группам, задаваемым абз. «а» – «є» пп. 7.11.1 Закона О Прибыли.
Значит, ответ на вопрос о наличии-отсутствии ограничений для расходов на содержание неприбыльной организации того или иного вида необходимо искать в том конкретном законе, в соответствии с требованиями которого создавалась эта организация, – то есть речь идет о Законах «О благотворительности и благотворительных организациях», «Об объединениях граждан», «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» и т. п.
Обратившись, например, к Закону «О благотворительности и благотворительных организациях», в ст. 20 читаем:
|
«Размер расходов на содержание благотворительной организации не может превышать 20 % сметы данной организации в текущем году».
|
|
В связи с процитированным положением чаще всего спрашивают о правильности исчисления предельных 20 %: их нужно считать от планируемой бюджетной суммы или от реальной – уже по итогам года (когда становятся известными истинные доходы-расходы)2.
|
(2Доходы за год плюс остаток средств на его начало должны равняться сумме расходов за тот же год плюс остаток на его конец.)
|
|
Прямого ответа на поставленный вопрос вы в законодательстве не найдете. По нашему мнению, следует вести речь о плановых цифрах: при составлении сметы расходам на содержание благотворительной организации нельзя отводить более 20 % тех средств, которыми предположительно эта организация сможет распоряжаться в том году, на который составляется смета. Это логично с точки зрения возможности преимущественного расходования средств именно на те цели, ради достижения которых, собственно, и создавалась благотворительная организация.
В защиту своего мнения о «плановости» приведем цитату из Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к исполнению смет бюджетных организаций (утвержден Постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228):
«Смета бюджетных учреждений (далее – смета) является основным плановым документом, предоставляющим полномочия бюджетному учреждению относительно получения доходов и осуществления расходов, определяющим объем и направление средств для выполнения бюджетным учреждением своих функций и достижения целей, определенных на год в соответствии с бюджетными назначениями»3.
|
(3Весьма похожее определение содержалось и в действовавшем до того Порядке, утвержденном Постановлением КМУ от 09.01.2000 г. № 17.)
|
|
Дело в том, что отыскать другое определение понятия «смета» в законодательных или нормативных документах нам не удалось. Поэтому, понимая, что приведенное определение достаточно специально и лишь в общем смысловом плане подходит для нашего случая, постараемся все-таки выделить те важнейшие моменты, которые будут полезны для наших рассуждений:
а) смета является плановым документом;
б) она определяет объем и источники получения доходов, а также объем и направления расходов;
в) принимается смета в целом на год.
Теперь вроде бы все сходится. Планируя свою деятельность на предстоящий год, благотворительные организации по статье «расходы на содержание организации» (хотя может быть и несколько статей, расписанных более подробно, но в сумме дающих ту же величину) должны закладывать на собственное содержание (преимущественно зарплата работников и начисления на нее, аренда) не более 20 % тех средств, которые они предполагают получить (плюс остаток средств, переходящий из предыдущих периодов, если он есть).
Поскольку документ плановый, то «по жизни», вероятно, от предполагавшегося сметанника будут какие-то отклонения. И если при этом реально истраченные «на себя» средства превысят 20 % от реально полученных доходов (плюс остаток на начало года) – по причине недополучения каких-то средств, на которые рассчитывали,– но будут в рамках 20 % составленной в свое время сметы, то, по нашему мнению, все-таки нельзя говорить о нарушении закона (о нарушении сметы – да, но анализ причин срыва исполнения доходной части – это предмет отдельного рассмотрения).
Представьте себе, что некая скромная благотворительная организация планирует получить 10 тыс. грн., из которых потратить «на себя» собирается 1,5 тыс. грн. Все расходы связаны с зарплатой единственного работника – руководителя – за весь год и вписываются в установленные рамки. Однако доходов за год получено было лишь 6 тыс. грн. (скажем, взносы учредителей поступили в полном планируемом объеме, а вот разовая помощь со стороны оказалась меньше предполагавшейся). Следовательно, «содержательные» расходы составляют 15 % от планировавшейся суммы, подлежащей распределению, но 25 % от реально полученной. Требования из ст. 20 Закона «О благотворительности и благотворительных организациях» о невозможности «превышать 20 процентов сметы данной организации в текущем году», по нашему мнению, полностью выполнены.
Если же есть основания подозревать, что недополучение запланированных доходов связано с низкой активностью того самого работника, на зарплату которого ушло 1,5 тыс. грн. в год, то этим вопросом уже должен заниматься наблюдательный совет, персонально определяемый учредителями, которому как раз и предоставлены распорядительные и контролирующие функции (см. ст. 17 Закона «О благотворительности и благотворительных организациях»).
Кстати, если доходы всё той же благотворительной организации оказались выше запланированных и при этом есть основания думать, что все это, допустим, благодаря стараниям директора, заключившего со спонсорами и меценатами невероятное количество договоров о благотворительности, то можно выплатить ему и существенную премию. В таком случае следует, конечно, пересмотреть в определенный момент смету (это должно быть сделано или утверждено соответствующим органом, уполномоченным на то уставом организации) так, чтобы суммарные «содержательные» расходы не превышали 20 % теперь уже от нового объема сметы.
Серьезных сомнений в возможности пересмотра сметы быть не должно. Если даже Госбюджет страны может пересматриваться в течение года, то почему это не может быть сделано в отношении сметы благотворительной организации – разумеется, с соблюдением всех организационных и нормативных условностей? Позволяет производить пересмотр сметы бюджетной организации и упоминавшийся выше Порядок, утвержденный Постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228 (о возможных причинах пересмотра – см. п. 47 Порядка)4.
|
(4Пересмотр сметы возможен и в другую сторону – с одновременным урезанием «содержательных» расходов. Но сделано это может быть лишь при участии уполномоченного на то органа. Желание же налогового инспектора самостоятельно перекроить смету до уровня реальных доходов с целью уличить благотворительную организацию в нарушении Закона, на наш взгляд, достаточных оснований под собой не имеет.)
|
|
Но вернемся к случаю, когда смета остается первозданной (но не исполненной в доходной части), а расходы на содержание организации – меньше 20 % от сметы, но больше 20 % от той суммы, которой в действительности можно было распоряжаться в силу недопоступления средств. На практике налоговики при этом нередко пытаются применить одно из двух наказаний:
– не признать ту часть «содержательных» расходов, которая не вписалась в 20 % от имеющейся в наличии суммы средств, как расходы, связанные с уставной деятельностью;
– лишить статуса неприбыльной организации.
Продолжая развивать отстаиваемую нами логику «плановости» сметы, заметим, что в рассматриваемой ситуации оба наказания противозаконны.
Если же все-таки установленная сумма расходов на содержание благотворительной организации превышает 20 %-ный порог уже в самой смете – то есть когда явно нарушены требования Закона «О благотворительности и благотворительных организациях»,– ситуация гораздо хуже.
Во-первых, действительно существует угроза непризнания той части «содержательных» расходов, которая превысила законодательно установленный барьер. При этом возможно доначисление налога, предусмотренного абз. 1 пп. 7.11.9 Закона О Прибыли5. И хотя прямо это Законом О Прибыли не предусмотрено (а значит, наверняка можно спорить о последствиях), играться со сметой таким образом мы бы не советовали.
|
(5Подробнее о деталях уплаты этого налога – см. «Бухгалтер» № 3'2002, с. 30–31.)
|
|
Во-вторых, возможен и второй из приведенных – более плохой – исход. Порядок определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций), утвержденный приказом ГНАУ от 03.07.2000 г. № 355, действительно говорит об исключении неприбыльной организации или учреждения из Реестра
|
«в случае нарушения норм Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» или других законодательных актов».
|
|
При этом,
|
«если зарегистрированные неприбыльные учреждения и организации будут исключены из Реестра неприбыльных организаций и учреждений, то денежные средства считаются доходом и облагаются налогом на общих основаниях. Налогообложение таких организаций будет осуществляться с момента исключения из Реестра неприбыльных учреждений и организаций».
|
|
Это цитата из Порядка определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций) (п. 3). О подробностях такого штрафного налогообложения – см. «Бухгалтер», № 16'2000, с. 50. Помните, что исключение из Реестра производится только ГНАУ – по представлению областных и городских ГНА. Следовательно, процесс это непростой и не каждый инспектор станет с ним связываться6. Но это уже тема другого разговора. Наша же задача – вообще предостеречь вас от подобных опасностей, а также очертить круг ситуаций, на которые не должны распространяться описанные неприятности.
|
(6См. письмо ГНАУ от 25.10.2000 г. № 14158/7/15-1217.)
|
|
И здесь, увы, нельзя не упомянуть фрагмент консультации из «Вестника налоговой службы Украины», № 26/2001:
|
«Поскольку для общественных организаций Законом «Об объединениях граждан» от 16.06.92 г.] № 2460-XII не определен размер расходов на содержание организаций, то размер расходов на содержание общественной организации устанавливается в пределах 20 процентов сметы данной организации в текущем году, то есть на таком же уровне, какой предусмотрен для благотворительных организаций (ст. 20 Закона Украины от 16.09.97 г. № 531/97-ВР «О благотворительности и благотворительных организациях»)».
|
|
С какой это стати неприбыльная организация, учрежденная не в соответствии с Законом «О благотворительности и благотворительных организациях», должна руководствоваться содержащимся в нем ограничением – авторы консультации, подготовленной при содействии Т. Савченко, не сообщают. Мы же от себя заметим, что оснований для таких самоограничений у общественных организаций нет.
Соответственно, неприбыльные организации других видов тоже должны ориентироваться лишь на те ограничения, которые задаются специальным законодательством, регулирующим их создание и функционирование.
Александр Ключник
«Бухгалтер», май (I) 2002 г., № 17 (161), с. 44
