Щотижневик "Податки та бухгалтерський облік" Статті, "Формування доходів при наданні послуг" Податки та бухгалтерський облік#2000#06# 25 (Еженедельник 'Налоги и бухгалтерский учет' Статьи, 'Формирование доходов при предоставлении услуг' Налоги и бухгалтерский облік)

Матеріал підготовлено редакцією інформаційно-аналітичного щотижневика «Податки та бухгалтерський облік»
Тел. (0572) 143-728, 143-729; http://www.factor.kharkov.com 

 

Формування доходів при наданні послуг

 

Продовжуючи розглядати порядок ведення бухгалтерського обліку на підприємствах, які здійснюють свою діяльність у сфері послуг, пропонуємо матеріал стосовно порядку формування доходів таких підприємств, установленого діючими в нинішній час положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Надання послуг, як правило, передбачає виконання підприємством певного завдання протягом певного періоду часу. «Тривалість» у часі і зумовлює специфіку визнання доходу від надання послуг.

Порядок визнання доходу, пов’язаного з наданням послуг, регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290 (далі – П(С)БО 15).

Дія цього П(С)БО не поширюється на доходи, пов’язані з:

– договорами оренди;

– контрактами на надання послуг у сфері будівництва;

– страховою діяльністю.

Тому в межах цієї статті не розглядатиметься питання визнання доходів від таких видів послуг.

Порядок визнання доходу від надання послуг залежить від того, чи може бути достовірно оцінений результат операцій з надання послуг на певну дату (на дату складання балансу).

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх нижченаведених умов:

– можливості достовірної оцінки доходу;

– імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

– можливості достовірної оцінки завершеності надання послуг на дату балансу;

– можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення.

Розглянемо порядок визнання доходу при наданні послуг, у разі якщо результат операцій з надання послуг може бути достовірно оцінено.

Згідно з п. 10 П(С)БО 15 у випадку, якщо результат операцій з надання послуг може бути достовірно оцінено, дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи із ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 15 оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг здійснюється за допомогою:

– вивчення виконаної роботи;

– визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, котрі мають бути надані;

– визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Розглянемо на числових прикладах порядок застосування кожного з вищенаведених методів оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг

Оцінка ступеня завершеності операцій з надання послуг на підставі вивчення виконаної роботи

Оцінка ступеня завершеності на підставі вивчення виконаної роботи близька до звичного підписання акта виконаних робіт, наданих послуг. Підписавши акт, сторони тим самим підтверджують факт вивчення наданих послуг і визначення ступеня їх готовності, оцінивши вартість таких послуг у конкретну суму.

Цей метод оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг доцільно застосовувати при наданні таких видів послуг, результат яких можна оцінити візуально, тобто цей результат визначається після завершення або всього обсягу наданих послуг, або певного етапу.

Наведемо приклад.

Аудиторська фірма отримала замовлення на надання аудиторських послуг, зокрема відновлення бухгалтерського і податкового обліку підприємства А. Вартість замовлення склала 1200 грн., у тому числі ПДВ – 200 грн. Підприємство А здійснило передоплату.

У цій ситуації дохід визнається після надання аудиторських послуг, оскільки результат може бути оцінено тільки після їх завершення. При цьому на дату завершення надання послуги підписано акт про надані послуги.

Відобразимо операції, пов’язані з визнанням доходу від наданих послуг, у регістрах бухгалтерського обліку:

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Надійшли грошові кошти в оплату аудиторських послуг	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	1200
2	Відображено суму податкових зобов’язань	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»	200
3	Підписано акт про надані послуги, визнано дохід	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	1200
4	Списано суму податкових зобов’язань щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»	200
5	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	1200
6	Списано собівартість наданих аудиторських послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	500

При розгляді цього прикладу хотілося б звернути вашу увагу на такі моменти.

По-перше, відповідно до п. 6 П(С)БО 15 сума попередньої оплати за послуги доходом не визнається.

По-друге, згідно з принципом нарахування і відповідності доходів і витрат одночасно з визнанням доходу від надання послуг визнаються й витрати, понесені підприємством у зв'язку з одержанням цього доходу (операції 3 та 6).

Оцінка ступеня завершеності операцій з надання послуг за допомогою визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, котрі мають бути надані

Згідно з цим методом оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг дохід від надання послуг на певну дату визначається таким чином.

Спочатку необхідно встановити питому вагу обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, котрі мають бути надані. Цей показник являє собою співвідношення обсягу фактично наданих послуг на дату балансу до загального обсягу послуг.

Далі множенням загальної вартості послуг на питому вагу обсягу послуг, наданих на певну дату, визначається дохід від надання послуг на певну дату.

Застосування цього методу визначення доходу від надання послуг на певну дату доцільне в тому випадку, якщо на певну дату можна визначити обсяг наданих послуг (у натуральному або грошовому виразі).

Наведемо приклад.

Припустимо, що аудиторська фірма уклала договір на абонентське консультаційне обслуговування терміном на три місяці. Вартість послуги – 1,20 грн. (у тому числі ПДВ – 0,20 грн.) за одну хвилину консультації. Протягом року було передбачено надання 10 годин консультацій, тобто 600 хвилин. Загальна вартість послуги склала 720 грн., у тому числі ПДВ – 120 грн. (1,20 х 600).

Припустимо, що абонентом було використано:

– у першому місяці – 300 хвилин (5 годин) консультацій;

– у другому місяці – 180 хвилин (3 години) консультацій;

– у третьому місяці – 120 хвилин (2 години) консультацій.

Визначимо питому вагу обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, котрі мають бути надані:

за 1-й місяць:

300 хв. : 600 хв. х 100 % = 50 %;

за 2-й місяць:

180 хв. : 600 хв. х 100 % = 30 %;

за 3-й місяць:

120 хв. : 600 хв. х 100 % = 20 %.

Виходячи із ступеня завершеності послуг, що надаються, визначимо дохід:

– на кінець 1-го місяця = 720 грн. х 50 : 100 = 360 грн., у тому числі ПДВ – 60 грн.;

– на кінець 2-го місяця = 720 грн. х 30 : 100 = 216 грн., у тому числі ПДВ – 36 грн.;

– на кінець 3-го місяця = 720 грн. х 20 : 100 = 144 грн., у тому числі ПДВ – 24 грн.

Визнання доходу при наданні послуг у регістрах бухгалтерського обліку відобразимо в таблиці:

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1-й місяць
1	Надійшла передоплата за консультаційні послуги	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	720
2	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»	120
3	Визнано дохід від наданих консультаційних послуг (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	360
4	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»	60
5	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	360
6	Списано собівартість наданих консультаційних послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	200
2-й місяць
7	Визнано дохід від наданих консультаційних послуг (підписано проміжний акт про виконані роботи, надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	216
8	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»	36
9	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	216
10	Списано собівартість наданих консультаційних послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	90
3-й місяць
11	Визнано дохід від наданих консультаційних послуг (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	144
12	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»	24
13	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	144
14	Списано собівартість наданих консультаційних послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	70

Оцінка ступеня завершеності операцій з надання послуг шляхом визначення питомої ваги витрат, понесених підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат

Питома вага витрат, які несе підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат визначається діленням суми витрат, здійснених на певну дату, на загальну суму витрат. При цьому сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки витрати, які формують виробничу собівартість послуг, тобто адміністративні витрати і витрати на збут до складу таких витрат не включаються.

Дохід при наданні послуг на певну дату визначається множенням загальної вартості послуг на показник питомої ваги витрат, які несе підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Цей метод визначення доходу від надання послуг на певну дату доцільно застосовувати при наданні тих видів послуг, щодо яких:

– по-перше, можна найбільш достовірно визначити загальну суму очікуваних витрат, які буде нести підприємство у зв'язку з наданням послуг;

– по-друге, сума понесених витрат у зв'язку з наданням послуг прямо пропорційно залежить від обсягу послуг, що надаються.

Наведемо приклад оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг на підставі визначення питомої ваги витрат, понесених підприємство у зв'язку з наданням таких послуг, у загальній сумі таких витрат.

Підприємство А уклало договір з підприємством Б на надання послуг з капітального ремонту промислового обладнання, вартість якого становить 6000 грн., у тому числі ПДВ – 1000 грн. Очікувана сума витрат дорівнює 3000 грн. Термін виконання договору – 3 місяці. За умовами договору оплата за капітальний ремонт промислового обладнання провадиться таким чином:

– у перших числах першого місяця – 1200 грн.;

– у перших числах другого місяця – 2400 грн.;

– після закінчення капітального ремонту – 2400 грн.

Після закінчення першого місяця сума фактичних витрат склала 750 грн., у другому місяці – 1200 грн., у третьому – 1050 грн.

Визначимо ступінь завершеності робіт у підприємства А:

1-й місяць

Питома вага фактичних витрат за перший місяць склала 25 % (750 : 3000 х 100).

Дохід на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат становитиме:

6000 х 25 : 100 = 1500 грн., у тому числі ПДВ – 250 грн.

2-й місяць

Питома вага фактичних витрат за другий місяць дорівнює 40 % (1200 : 3000 х 100).

Дохід на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат становитиме:

6000 х 40 : 100 = 2400, у тому числі ПДВ – 400 грн.

3-й місяць

Питома вага фактичних витрат за другий місяць –

1050 : 3000 х 100 = 35 %.

Дохід на кінець місяця виходячи з питань питомої ваги витрат склав

6000 х 35 : 100 = 2100, у тому числі ПДВ – 350 грн.

У регістрах бухгалтерського обліку операції відображаються такими записами:

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1-й місяць
1	Надійшов аванс від замовника	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	1200
2	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»	200
3	Визнано дохід від наданих послуг з капітального ремонту промислового обладнання (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	1500
4	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»	200
5	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»	50
6	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	1200
7	Списано собівартість наданих послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	750
2-й місяць
8	Надійшов аванс від замовника	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	2400
9	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»	400
10	Визнано дохід від наданих послуг з капітального ремонту промислового обладнання (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	2400
11	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»	400
12	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	2400
13	Списано собівартість наданих послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	1200
3-й місяць
14	Визнано дохід від наданих послуг з капітального ремонту промислового обладнання (підписано проміжний акт про надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	2100
15	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»	350
16	Проведено остаточний розрахунок за надані послуги з капітального ремонту промислового обладнання	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	2400
17	Списано собівартість наданих послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	1050

Крім вищерозглянутих методів оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг, пунктом 12 П(С)БО 15 передбачено можливість визначення доходу, пов’язаного з наданням послуг, шляхом його рівномірного нарахування за певний період. Цей метод визначення доходу застосовується в тому випадку, якщо послуги, що надаються, полягають у виконанні невизначеної кількості операцій за певний період часу.

Прикладом може бути організація спеціальних курсів для бухгалтерів, зокрема з вивчення порядку ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Припустимо, що підприємство Б уклало договір з підприємством В на навчання працівників бухгалтерії бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО. Вартість навчання склала 3600 грн., у тому числі ПДВ – 600 грн., термін навчання склав 3 місяця. Здійснено попередню оплату послуг з навчання.

Таким чином, сума доходу, пов’язаного з наданням послуг з навчання, яка підлягає визнанню, становитиме щомісяця 1200 грн. (у тому числі ПДВ – 200 грн.).

Протягом трьох місяців підприємство В здійснює такі записи бухгалтерського обліку:

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1-й місяць
1	Надійшла передоплата за навчання	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	3600
2	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	643 «Податкові зобов’язання»	641 «Розрахунки за податками»	600
3	Визнано дохід від наданих послуг (підписано проміжний акт про виконані роботи, надані послуги)	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	1200
4	Списано податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	643 «Податкові зобов’язання»	200
5	Зараховано заборгованості	681 «Розрахунки за авансами одержаними»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	1200
6	Списано собівартість наданих послуг	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»	750

По закінченні другого і третього місяців підприємство В операції, пов’язані з визнанням доходу від надання послуг з навчання, відображає за допомогою бухгалтерських записів 3–6 вищенаведеної таблиці. 

Слід зауважити, що розглянуті методи визначення доходу, пов’язаного з наданням послуг, застосовуються тільки в тому випадку, якщо достовірно може бути оцінено результат операцій з надання послуг на дату балансу.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то згідно з п. 13 П(С)БО 15 він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі певних витрат, що підлягають відшкодуванню.

Прикладом до цієї ситуації, на наш погляд, може бути надання послуг з маркетингу. Припустимо, підприємство А уклало договір з підприємством Б на надання маркетингових послуг, результатом яких є докладні звіти про стан попиту і пропозиції на певні види продукції в різних регіонах країни. Виконання цього договору розраховане на три місяці. Припустимо, що протягом першого місяця надання маркетингових послуг полягає в докладному дослідженні ринків збуту. Після закінчення цього місяця результат операцій, пов’язаних з наданням послуг, оцінити практично неможливо, що робить проблематичним визначення доходу, пов’язаного з наданням послуг. Припустимо також, що договором передбачене, що підприємство А по закінченні першого місяця відшкодує витрати, понесені підприємством Б у зв'язку із здійсненням маркетингових досліджень. З цього випливає, що підприємство Б після закінчення першого місяця визнає дохід, пов’язаний з наданням маркетингових послуг, у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню.

У регістрах бухгалтерського обліку визнання доходу, пов’язаного з наданням маркетингових послуг, за результатами першого місяця буде відображено такими записами:

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
		дебет	кредит
1	2	3	4
1	Визнано дохід, пов’язаний з наданням маркетингових послуг, у розмірі понесених витрат з урахуванням ПДВ	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
2	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	641 «Розрахунки за податками»
3	Списано собівартість наданих послуг (у розмірі понесених витрат)	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
4	Надійшла оплата за надані послуги	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»

На практиці можлива ситуація, коли в договорі не застережено відшкодування підприємством Б витрат, пов’язаних із здійсненням маркетингових послуг. Навпаки, в договорі передбачена ситуація, коли підприємство А може розірвати договір у випадку, якщо його не задовольнять результати попередніх звітів про маркетингові дослідження. В цьому випадку пунктом 14 П(С)БО 15 передбачено, що якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений та не існує імовірності відшкодування понесених витрат, дохід не визнається, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду. В регістрах бухгалтерського обліку понесені витрати списуються з кредиту рахунка 23 «Виробництво» до дебету рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Якщо в подальшому суму доходу буде достовірно оцінено, дохід визнається за допомогою одного з методів оцінки завершеності операції з надання послуг, розглянутого нами вище.

На закінчення публікації хотілося б зазначити, що кожне підприємство виходячи з специфіки послуг, що надаються, із метою визнання доходу, пов’язаного з наданням послуг, на дату балансу самостійно встановлює метод визначення ступеня завершеності послуг, дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності. Обрані підприємством методи мають бути визначені в його обліковій політиці.

 

Т. Онищенко

Економіст-аналітик редакції щотижневика  «Податки та бухгалтерський облік»

 

«Податки та бухгалтерський облік», 19 червня 2000 р., № 25 (281), с. 26

Дата підготовки 19.06.2000
Щотижневик «Податки та бухгалтерський облік»