Щотижневик "Податки та бухгалтерський облік" Статті, "Валютні операції після 01.01.2001 р. (продовження. Облік операцій в іноземній валюті)" Податки та бухгалтерський облік#2000#12# 88 (Еженедельник 'Налоги и бухгалтерский учет' Статьи, 'Валютные операции после 01.01.2001 г. (продолжение. Учет операций в иностранной валюте)' Налоги и бухгалтерский облік)

Матеріал підготовлено редакцією інформаційно-аналітичної газети «Податки та бухгалтерський облік»
Тел. (0572) 143-728, 143-729; http://www.factor.kharkov.com

  

Валютні операції після 01.01.2001 р.
(продовження; початок на с. 5)

 

Облік операцій в іноземній валюті

Купівля та продаж іноземної валюти 

Основний обсяг операцій з використанням валютних цінностей передбачає як один з обов’язкових етапів власне купівлю і продаж валюти, які ми зараз і розглянемо.

Придбання іноземної валюти

Перш ніж розглядати власне бухгалтерські питання, пов’язані з відображенням придбання валюти, ми стисло нагадаємо про ті проблеми, що передують придбанню.

Порядок і умови торгівлі іноземною валютою на міжбанківському валютному ринку визначені Правилами здійснення операцій на міжбанківському валютному ринку України, затвердженими постановою Правління Національного банку України від 18 березня 1999 року № 127 (далі – Правила № 127).

Цим документом установлено, що іноземна валюта придбавається уповноваженими банками за дорученням клієнтів (як резидентів, так і нерезидентів) з метою її перерахування за межі України у випадках, передбачених Правилами № 127, і в інших випадках, що не суперечать діючому законодавству України та нормативно-правовим актам НБУ.

Відповідно до п. 2.3 Правил № 127 підставою для купівлі іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України при розрахунках з нерезидентом за торговельними операціями є такі документи:

– договір з нерезидентом, оформлений згідно з вимогами чинного законодавства України, або інший документ, який відповідно до чинного законодавства України має силу договору;

– вантажна митна декларація, якщо товар ввезено на територію України (вантажні митні декларації, за якими здійснено митне оформлення тимчасово ввезених вантажів під зобов’язання про їх зворотне вивезення, не є підставою для купівлі іноземної валюти);

– акт здавання-приймання, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, що засвідчує надання послуг, виконання робіт;

– документи, передбачені при документарній формі розрахунків (акредитив, інкасо);

– довідка державної податкової адміністрації (інспекції), в якій резидент зареєстрований як платник податків, із зазначенням інформації про основний поточний рахунок резидента у гривнях і поточний рахунок в іноземній валюті, визначений резидентом як рахунок, з якого здійснюються всі перерахування з метою виконання зобов’язань резидента перед нерезидентами в цій іноземній валюті, у випадку купівлі іноземної валюти першої групи Класифікатора (термін дії довідки – 90 днів). Зазначена довідка направляється клієнтом до уповноваженого банку також при купівлі та перерахуванні будь-якої іноземної валюти на користь нерезидентів, розташованих в офшорних зонах.

Придбання валюти, як відомо, пов’язане з необхідністю сплати збору до Пенсійного фонду з операції з купівлі-продажу валюти (далі – збір).

Цей збір сплачується юридичними та фізичними особами в розмірі 1 % від суми в гривнях, витрачених на купівлю валюти, без урахування комісійної винагороди щодо цих операцій.

Порядок сплати збору визначено такими документами:

– Законом України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР;

– Порядком сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03.11.98 р. № 1740;

– Інструкцією про порядок обчислення і сплати підприємствами, установами, організаціями та громадянами збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, інших платежів, а також обліку їх надходження до Пенсійного фонду України, затвердженою постановою правління Пенсійного фонду України від 3 червня 1999 р. № 4-6.

Роз’яснення стосовно порядку сплати збору наведені в листі Національного банку України від 01.12.98 р. № 25-011/1966 та Пенсійного фонду України від 01.12.98 р. № 04/3620.

Юридичні особи одночасно з перерахуванням коштів на купівлю іноземної валюти надають банку платіжне доручення на суму збору, яку необхідно сплатити до Пенсійного фонду України з операції купівлі іноземної валюти. Виходячи із суми, що підлягає перерахуванню для купівлі іноземної валюти, здійснюється розрахунок збору до Пенсійного фонду шляхом множення на 0,01 суми, спрямованої на купівлю іноземної валюти.

Можливий варіант, коли банк з будь-яких причин заявку на купівлю іноземної валюти не задовольняє (або задовольняє частково). Тоді частина «недовикористаної» суми збору (розмір якої становить різницю між сумою збору, фактично перерахованою банку, і сумою збору, що підлягає сплаті до Пенсійного фонду) має бути повернена на рахунок покупця валюти.

Сплачені (нараховані) суми збору в повному обсязі включаються до складу валових витрат платника податку на прибуток на підставі пп. 5.2.5 статті 5 Закону про податок на прибуток. У декларації про прибуток підприємства такі суми відображаються в рядку 19.13.3 додатка Ж-1 з подальшим перенесенням у складі рядка 19.25 цього додатка до рядка 19 декларації. 

Розглянемо на прикладі порядок бухгалтерського обліку операцій з придбання іноземної валюти за гривні.

Приклад 1. Підприємство подало до свого банку заявку на купівлю $1000 за договірним курсом 5,5 грн. за $1. При цьому комісійна винагорода банку за проведення операції складає 50 грн. На дату надходження валюти Національним банком України було встановлено курс 5,4 грн. за $1.

Виходячи з цього підприємству для одержання $1000 необхідно перерахувати 5605 грн., з яких:

5500 грн. ($1000 х 5,5) – сума, витрачена на придбання валюти;

55 грн. (5500 грн. х 1 % : 100 %) – сума збору до Пенсійного фонду;

50 грн. – комісійна винагорода банку.

В обліку будуть зроблені такі записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Перераховано гривні на купівлю $1000 за курсом 5,5 за $1	333	311	5500,0
2	Окремим платіжним дорученням перераховано 1 % збору до Пенсійного фонду	333	311	55,0
3	Перераховано комісійну винагороду банку	333	311	50,0
Деякі банки не справляють додаткову плату з операцій придбання іноземної валюти. Курс продажу валюти вони встановлюють з урахуванням своїх комісійних
4	Нараховано і віднесено на витрати збір до Пенсійного фонду	651	333	55,0
		92	651
До субрахунка 651 рекомендуємо відкрити субрахунок другого порядку «Щодо збору з купівлі-продажу валюти». Інформація про обороти по цьому субрахунку допоможе заповнити рядок 45 розділу VІІ «Розрахунки за іншими надходженнями» форми № 4-ПФ.
5	Відображено витрати на сплату комісійної винагороди банку	377	333	50,0
		92	377
Валові витрати склали 105,0 грн. = 55,0 + 50,0
6	Зараховано на валютний рахунок придбану іноземну валюту за курсом НБУ	312	333	$1000 ——— 400,0
Балансова вартість придбаної валюти становить 5500,0 грн.
7	Відображено різницю між фактичним курсом купівлі та курсом НБУ (5,5 - 5,4) х $1000 = 700	949*	333	100,0
8	Наприкінці звітного періоду витрати списано на фінансові результати	791	92	105
		791	949	100

* Залежно від виду діяльності, для якої здійснюється придбання валюти, для обліку розглядуваної різниці може бути використано також рахунок 977, дані з якого в кінці звітного періоду списуються на рахунок 793.

У випадку якщо курс НБУ на дату зарахування валюти перевищує комерційний курс продажу, встановлений банком (наприклад, курси склали 5,6 грн. і 5,5 грн. за $1 відповідно), то записи 6 і 7 прикладу 1 матимуть такий вигляд:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
6	Зараховано на валютний рахунок придбану іноземну валюту за курсом НБУ	312	333	$1000 ——— 5600
Балансова вартість іноземної валюти складає 5500 грн.
7	Відображено різницю між фактичним курсом купівлі та курсом НБУ (5,6 – 5,5) х $1000 = 100	333	719 (або 746)	100
8	Наприкінці звітного періоду доходи та витрати списано на фінансові результати	719 (або 746)	791 (або 793)	105
		791	92	100

Податковий аспект купівлі валюти

Відповідно до пп. 7.3.4 статті 7 Закону про податок на прибуток у випадку купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи платника податків не змінюються. Сума у гривнях, сплачена підприємством у зв’язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податків), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти. Тому якщо курс НБУ нижче від комерційного курсу, встановленого уповноваженим банком, різниця відразу до валових витрат не відноситься, а включається до складу балансової вартості придбаної валюти. У протилежному випадку така різниця також не враховується, а балансова вартість розраховується виходячи з комерційного курсу. Як бачимо, для формування балансової вартості валюти в податковому обліку курс Національного банку не має значення. Основний критерій – сума у гривнях, сплачена при придбанні валюти. 

Що стосується комісійних, то на підставі пп. 7.3.7 статті 7 Закону про податок на прибуток до валових витрат платників податків – суб’єктів валютного ринку відносяться також будь-які витрати, пов’язані з оплатою послуг інших осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням таких платників. Однак не можна не навести думку ДПАУ з цього питання, відображену в її листі від 08.06.2000 р. № 3174/6/15-1116, а саме: «у випадку коли валюта придбавається для розрахунків за товари з нерезидентом, то вартість послуг банку з купівлі іноземної валюти та її передачі банку-нерезиденту включається до вартості таких товарів (робіт, послуг)». Отже, йдеться про формування первісної вартості товарів (робіт, послуг). 

Насправді сума таких комісійних ні до 01.01.2001 р., ні після цієї дати до складу первісної вартості товарів не входить. Так, на підставі п. 11.2 Положення № 29, різниця між вартістю придбаної іноземної валюти та сумою всіх витрат на її придбання відображається у складі фінансових результатів. Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку вартість послуг банку з купівлі валюти не включається до складу облікової вартості товарів, а отже, не впливає на розрахунок приросту (убутку) для цілей оподаткування.

Що стосується бухгалтерського обліку таких операцій після 01.01.2001 р., то, трохи забігаючи наперед, зазначимо, що П(С)БО 21 також не передбачає збільшення вартості валюти на суму комісійних з подальшим включенням таких витрат до складу первісної вартості товарів.

Продаж валюти

Перш ніж безпосередньо розглядати відображення в бухгалтерському обліку операцій з продажу валюти, відзначимо одну досить істотну вимогу чинного законодавства стосовно цього питання. Йдеться про необхідність здійснення обов’язкового продажу 50 % надходжень іноземної валюти першої групи Класифікатора іноземних валют на користь резидентів – юридичних осіб. Це передбачено постановою Національного банку України «Про введення обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів – юридичних осіб» від 04.09.98 р. № 349. Для податкового обліку наслідки обов’язкового і «вільного» продажу аналогічні.

При бухгалтерському обліку продажу іноземної валюти використовуються такі спеціальні рахунки, передбачені Інструкцією № 291:

Найменування рахунка	Примітка
711 «Дохід від реалізації іноземної валюти»	Узагальнюється інформація про доходи від реалізації іноземної валюти
942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти»	Відображається балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації

Бухгалтерський облік продажу валюти розглянемо на прикладі.

Приклад 2. Підприємство вирішило продати $1000 і перерахувало цю суму для продажу своєму банку. Курс продажу склав 5,6 грн. за $1.

Курс НБУ склав:

– на дату списання коштів з валютного рахунка – 5,4 грн. за $1;

– на дату зарахування суми в гривнях – 5,42 грн. за $1.

За договором з банком сплачено комісійну винагороду в розмірі 50 грн.

В обліку будуть зроблені такі записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Перераховано валюту для продажу	334	312	$1000 ——— 5400,0
2	Зараховано на поточний рахунок суму в гривнях від продажу валюти	311	711	5600,0
3	Відображено курсову різницю у зв’язку зі зміною курсу НБУ на дату фактичного продажу суми в гривнях та її зарахування на поточний рахунок	334	714	20
4	Списано вартість проданої валюти	942	334	5420,0
5	Відображено нарахування і списання банком комісійних витрат на оплату послуг з продажу валюти	942	631	50,0
		631	311
Відповідно до п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318, до інших операційних витрат включається собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю, що є еквівалентом та виражена у грошовій одиниці України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов’язані з продажем іноземної валюти.
6	Списано дохід від реалізації іноземної валюти на фінансові результати	711	791	5600,0
7	Списано на фінансовий результат додатну курсову різницю	714	791	20,0
8	Списано на фінансовий результат собівартість реалізованої валюти	791	942	5470,0

У випадку якщо курс Національного банку України на дату перерахування валютних коштів для продажу більше від курсу на дату одержання суми в гривнях (наприклад, 5,45 і 5,4 за $1 відповідно), то виникає від’ємна курсова різниця. При цьому записи 3 і 7 з попередньої таблиці матимуть такий вигляд:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
…
3	Відображено курсову різницю у зв’язку зі зміною курсу НБУ на дату фактичного продажу суми в гривнях та її зарахування на поточний рахунок	945	334	50,0
...
7	Списано на фінансовий результат додатну курсову різницю	791	945	50,0
…

Порядок відображення в бухгалтерському обліку обов’язкового продажу валюти розглянемо на такому прикладі.

Приклад 3. Підприємство отримало валютну виручку в розмірі $2000. Здійснено обов’язковий продаж 50 % від цієї суми за курсом продажу 5,45 грн. за $1.

Курс НБУ склав:

– на дату списання коштів з валютного рахунка – 5,4 грн. за $1;

– на дату зарахування суми в гривнях – 5,42 грн. за $1.

За договором з банком сплачено комісійну винагороду в розмірі 50 грн.

В обліку будуть зроблені такі записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	На транзитний рахунок зараховано іноземну валюту, отриману від покупця (за курсом НБУ 5,4 грн. за $1)	312 «Транзитний рахунок»	362	$2000 ——– 10800
При погашенні дебіторської заборгованості у складі доходів або витрат (залежно від типу різниці) відображається курсова різниця, що виникла внаслідок різниці курсів валют на дату виникнення заборгованості (або на останній день попереднього звітного періоду) і на дату одержання коштів
2	За поточним курсом НБУ з транзитного рахунка списано іноземну валюту для продажу	334	312 «Транзитний рахунок»	$1000 ——— 5400
3	З транзитного рахунка зараховано на валютний рахунок 50 % від отриманої виручки	312	312 «Транзитний рахунок»	$1000 5400
4	У день одержання суми в гривнях за продану валюту відображено курсову різницю	334	714	20,0
5	Зараховано на поточний рахунок суму, отриману від продажу валюти	311	711	5450,0
6	Списано вартість проданої валюти	942	334	5420,0
7	Відображено нарахування і сплату комісійної винагороди банку із включенням до складу валових витрат	942	631	50,0
		631	311
8	Списано на фінансовий результат дохід від реалізації валюти	711	791	5450,0
9	Списано на фінансовий результат додатну курсову різницю	714	791	20,0
10	Списано на фінансовий результат собівартість реалізованої валюти і витрати на сплату комісійної винагороди банку	791	942	5470,0

Податковий аспект продажу валюти

Відповідно до пп. 7.3.5 статті 7 Закону про податок на прибуток у випадку продажу іноземної валюти за гривні валові доходи платника податку збільшуються на суму в гривнях, отриману від покупця у зв’язку з таким продажем, а валові витрати такого платника податку збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти. 

Стосовно комісійних біржі та банку щодо операції продажу валюти «працює» пп. 7.3.7 статті 7 Закону про податок на прибуток, тобто сума комісійної винагороди, сплачуваної (нараховуваної) підприємством, потрапляє до валових витрат. 

У разі якщо банк самостійно утримує відповідні суми, валові доходи від продажу валюти збільшуються на суму в гривнях, отриманих від покупця у зв’язку з таким продажем, а комісійні можуть і не враховуватися у валових витратах.

Визначення балансової вартості має свої особливості залежно від джерела «походження» валюти.

При цьому можливі 4 варіанти.

1. Якщо іноземну валюту отримано в поточному звітному періоді як виручку від продажу товарів (робіт, послуг), то її балансова вартість визначається за курсом НБУ, що діяв на дату одержання (нарахування) доходу (пп. 7.3.1 статті 7 Закону про податок на прибуток). 

2. Якщо валюта придбавається за гривні, то її балансова вартість дорівнює сумі в гривнях, сплаченій у зв’язку з такою купівлею, без урахування комісійних (пп. 7.3.4 статті 7 Закону про податок на прибуток). 

3. Якщо іноземна валюта придбавається за іншу іноземну валюту, то її балансова вартість визначається на рівні балансової вартості проданої валюти (пп. 7.3.4 статті 7 Закону про податок на прибуток). 

4. Якщо іноземну валюту було отримано або придбано в попередньому звітному періоді, то для поточного звітного періоду її балансова вартість визначається за курсом НБУ, що діяв на останній робочий день попереднього періоду (пп. 7.3.4 статті 7 Закону про податок на прибуток). 

Як ми вже зазначали, з точки зору оподаткування обов’язковий продаж має ті ж наслідки, що і «вільний» продаж валюти.

Перерахунок іноземної валюти, що значиться на кінець періоду

Порядок проведення перерахунку іноземної валюти, що перебуває на рахунку підприємства, визначено в пп. «а» п. 7 П(С)БО 21, згідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Як уже зазначалося, валютні кошти є ні чим іншим, як монетарної статтею. 

Під датою балансу пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 137 від 28 травня 1999 року (далі – П(С)БО 6), розуміється дата, на яку складено баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.

У той же час статтею 13 Закону про бухоблік передбачено, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року у складі Балансу і Звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня кварталу (року). Тому валютні статті в загальному випадку переоцінюються чотири рази на рік.

Правила відображення курсових різниць щодо іноземної валюти наведені в першій та другій частинах п. 8 П(С)БО 21, відповідно до яких визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Розглянемо порядок бухгалтерського обліку перерахунку іноземної валюти на прикладі.

Приклад 4. На рахунку підприємства на 31 березня 2000 року значиться $1000. Кошти були зараховані на валютний рахунок за курсом НБУ, що склав на дату зарахування 5,4 грн. за $1. На дату балансу курс НБУ дорівнював 5,6 грн. за $1.

В обліку буде зроблено такі записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Зараховано валютні кошти на валютний рахунок (курс НБУ – 5,4 грн. за $1)	312	312 «Транзитний рахунок»	$1000 ——— 5400
2	На дату балансу перераховано іноземну валюту із включенням додатної курсової різниці до складу інших операційних доходів	312	714	200
3	Курсову різницю списано на фінансовий результат (200 грн. = (5,6 – 5,4) х $1000)	714	791	200

У випадку якщо курс НБУ змінився в протилежний бік, наприклад, кошти були зараховані на валютний рахунок за курсом НБУ, що склав на дату зарахування 5,4 грн. за $1, а на дату балансу курс НБУ був 5,3 грн. за $1, то записи 2 і 3 з прикладу 4 матимуть такий вигляд:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
…
2	На дату балансу перераховано іноземну валюту із включенням додатної курсової різниці до складу інших операційних доходів	945	312	100
3	Курсову різницю списано на фінансовий результат (100 грн. = (5,4 – 5,3) х $1000)	791	945	100

Аналогічно здійснюється перерахунок іноземної валюти, що значиться на інших валютних рахунках.

Перерахунок дебіторської заборгованості в іноземній валюті

Перерахунок дебіторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті, здійснюється або на дату балансу, або на дату погашення заборгованості.

Порядок проведення перерахунку дебіторської заборгованості підприємства на дату балансу визначено в пп. «а» п. 7 П(С)БО 21, згідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Дебіторську заборгованість буде визнано монетарною статтею, якщо в результаті її погашення передбачається одержання грошових коштів або їх еквівалентів. 

Правила відображення курсових різниць щодо монетарної дебіторської заборгованості в іноземній валюті наведені в першій та другій частинах п. 8 П(С)БО 21, відповідно до яких визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться на дату здійснення розрахунку і на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку монетарної заборгованості в іноземній валюті про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Розглянемо порядок бухгалтерського обліку перерахунку іноземної валюти на прикладі.

Приклад 5. Підприємство відвантажує товари нерезиденту на суму $1000. Курс Національного банку України на момент виникнення дебіторської заборгованості склав 5,5 грн. за $1. На дату балансу курс змінився і склав 5,6 грн. за $1.

В обліку буде зроблено такі записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Виникла дебіторська заборгованість	362	702	$1000 ——— 5500
2	Здійснено перерахунок заборгованості на дату балансу	362	714	100
3	Курсову різницю списано на фінансовий результат (100 грн. = (5,6 – 5,5) х $1000)	714	791	100

У випадку якщо курс НБУ змінився в протилежний бік, наприклад, у момент виникнення дебіторської заборгованості він склав 5,5 грн., а на дату балансу – 5,4 грн., то втрати від курсової різниці відображаються таким чином:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Виникла дебіторська заборгованість	362	702	$1000 ——— 5500
2	Здійснено перерахунок заборгованості на дату балансу	945	362	100
3	Курсову різницю списано на фінансовий результат (100 = (5,5 – 5,4) х $1000)	791	945	100

У випадку якщо валютна дебіторська заборгованість погашається, то курсові різниці щодо неї відображаються в тому ж порядку, що і при перерахунку на дату балансу, тобто застосовується курс НБУ, що діяв на дату погашення заборгованості.

Приклад 6. Дебіторську заборгованість у сумі $1000 перераховано за курсом НБУ на дату балансу, який склав 5,5 грн. за $1. На дату погашення заборгованості курс НБУ дорівнював 5,6 грн. за $1.

В обліку буде зроблено такі записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Здійснено перерахунок заборгованості на дату її погашення	362	714	100
2	Погашено дебіторську заборгованість	312	362	$1000 ——— 5600
3	Наприкінці звітного періоду курсову різницю списано на фінансові результати (100 грн. = (5,6 – 5,5) х $1000)	714	791	100

У випадку якщо курс НБУ знизився, наприклад, на дату балансу складав 5,5 грн. за $1, а на дату погашення заборгованості – 5,4 грн. за $1, необхідно зробити такі бухгалтерські записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Здійснено перерахунок заборгованості на дату її погашення	945	362	100
2	Погашено дебіторську заборгованість	312	362	$1000 ——— 5400
3	Наприкінці звітного періоду курсову різницю списано на фінансові результати (100 = (5,5 – 5,4) х $1000)	791	945	100

Якщо дебіторська заборгованість у валюті має немонетарний характер (наприклад, попередня оплата за товари, роботи, послуги нерезиденту перерахований аванс), то вона на дату балансу не перераховується, що зумовлене вимогами частини 1 п. 6 і пп. «а» і «б» п. 7 П(С)БО 21, згідно з якими сума такого авансу при включенні до вартості товарів, робіт, послуг визначається виходячи з курсу, що діяв на момент сплати грошових коштів (докладніше див. далі в розділі «Імпорт з попередньою оплатою).

При цьому на дату балансу така немонетарна заборгованість відображається за курсом, що діяв на дату проведення операції.

Перерахунок кредиторської заборгованості

При проведенні перерахунку кредиторської заборгованості на дату балансу слід керуватися пп. «а» п. 7 П(С)БО 21, згідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на цю дату. Кредиторську заборгованість буде визнано монетарною статтею, якщо в результаті її погашення передбачається сплата грошових коштів або їхніх еквівалентів. 

Що стосується правил відображення курсових різниць щодо монетарної кредиторської заборгованості в іноземній валюті, то слід зазначити, що П(С)БО 21 не розділяє кредиторську і дебіторську заборгованості (як ми вже відзначали, для цього документа основний критерій – характер заборгованості: монетарна чи немонетарна), тому в даному випадку необхідно керуватися першою та другою частиною п. 8 П(С)БО 21, відповідно до яких визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку кредиторської заборгованості в іноземній валюті від операційної діяльності відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

У разі якщо курс НБУ на дату балансу перевищує курс, що діяв на дату виникнення кредиторської заборгованості, додатна курсова різниця на дату балансу відображається записом:

Дт 632 – Кт 714

з подальшим списанням на фінансові результати записом:

Дт 714 – Кт 791.

У випадку якщо курс НБУ на дату балансу менше курсу, що діяв на дату виникнення кредиторської заборгованості, втрати від від’ємної курсової різниці відображаються в бухгалтерському обліку записом:

Дт 945 – Кт 632

з подальшим її списанням на фінансові результати записом:

Дт 791 – Кт 945.

Коли йдеться про кредиторську заборгованість, пов’язану з інвестиційною та фінансовою діяльністю, то відповідні курсові різниці відображаються на рахунку 744 або 974.

У випадку якщо валютна кредиторська заборгованість погашається, курсові різниці щодо неї відображаються в тому ж порядку, що і при перерахунку на дату балансу, тобто застосовується курс НБУ, що діяв на дату проведення операції (погашення).

Приклад 7. Кредиторську заборгованість у розмірі $1000 перераховано за курсом НБУ на дату балансу, що склав 5,5 грн. за $1. На дату погашення заборгованості курс НБУ дорівнював 5,6 грн. за $1.

В обліку буде зроблено такі записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Погашено кредиторську заборгованість	632	312	$1000 ——— 5600
2	Здійснено перерахунок заборгованості на дату її погашення (100 грн. = (5,6 – 5,5) х $1000)	945	632	100
3	Наприкінці звітного періоду втрати від курсової різниці списано на фінансові результати	791	945	100

У випадку якщо курс НБУ знизився, наприклад, на дату балансу був 5,5 грн. за $1, а на дату погашення заборгованості склав 5,4 грн. за $1, необхідно зробити такі бухгалтерські записи:

№ з/п	Зміст операції	По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Погашено кредиторську заборгованість	632	312	$1000 ——— 5400
2	Здійснено перерахунок заборгованості на дату її погашення (100 грн. = (5,5 – 5,4) х $1000)	632	714	100
3	Наприкінці звітного періоду доходи від курсової різниці списано на фінансові результати	714	791	100

Якщо кредиторська заборгованість у валюті має немонетарний характер (наприклад, як попередню оплату за товари, роботи, послуги від нерезидента отримано аванс), то вона на дату балансу не перераховується, що зумовлено вимогами частини 1 п. 6 і пп. «а» і «б» п. 7 П(С)БО 21 (докладніше дивіться в розділі «Експорт з одержанням попередньої оплати»).

Курсові різниці щодо інвестиційної та фінансової діяльності

Як уже зазначалося, у випадку якщо на балансі підприємства обліковуються монетарні статті в іноземній валюті, пов’язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, то курсові різниці від перерахунку таких статей відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, пов’язаних з фінансовими інвестиціями в господарські одиниці за межами України. При цьому використовуються рахунок 744 або 974.

Розглянемо приклад.

Приклад 8. Підприємство отримало валютний кредит у сумі $1000. Курс Національного банку України на дату одержання склав 5,5 грн. за $1. У бухгалтерському обліку одержання і перерахунок основної суми кредиту буде відображатися такими записами:

№ з/п	Зміст операції		По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Отримано валютний кредит		312	502	$1000 ——— 5500
2	На дату балансу у зв’язку зі зміною курсу гривні перераховано основну суму кредиту. Курс НБУ склав 5,6 грн. за $1 (100 грн. = (5,6 – 5,5) х $1000)		974	502	100
3	Наприкінці звітного періоду втрати від курсової різниці списано на фінансовий результат		793	974	100
4	У зв’язку зі зміною курсу гривні на дату балансу перераховано основну сума кредиту. Курс НБУ склав 5,4 грн. за $1 (200 грн. = (5,6 – 5,4) х $1000)		502	744	200
5	Наприкінці звітного періоду доходи від курсової різниці списано на фінансовий результат		744	793	200
…
6		Переказано довгострокові зобов’язання до складу поточної заборгованості за довгостроковими зобов’язаннями. Курс НБУ на дату переказу – 5,4 грн. за $1	502	612	$1000 ——— 5400
…
7		Погашено кредиторську заборгованість за валютним кредитом. Курс НБУ – 5,4 грн. за $1	612	312	$1000 ——— 5400

Розглянемо порядок визначення курсових різниць щодо фінансових інвестицій на прикладі.

Приклад 9. Підприємство придбало 100 акцій за ціною $10 за одну акцію. Курс НБУ на дату придбання – 5,5 грн. за $1. Виходячи з цих даних первісна вартість фінансових інвестицій складе:

Валютна вартість придбання: 100 х $ 10 = $1000.

Первісна гривнева вартість інвестицій: 5500 грн. = (100 х $ 10 х 5,5 грн.).

На дату балансу справедлива вартість акції склала $11. Курс НБУ – 5,6 грн. за $1.

У бухгалтерському обліку переоцінка інвестицій та відображення щодо них курсових різниць відображатиметься таким чином:

№ з/п	Зміст операції		По дебету рахунків	По кредиту рахунків	Сума
1	Перераховано грошові кошти продавцю акцій		371	311	$1000 ——— 5500
2	Отримано акції (виписку з реєстру)		143	371	$1000 ——— 5500
3	На дату балансу відображено дооцінку інвестицій (550 = ($11 – $10) х 100 х 5,5)		143	746	550
Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91, фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) відображаються на дату балансу за справедливою вартістю.
4	Відображено курсову різницю у зв’язку зі зміною справедливої вартості (5,6 – 5,5) х $11 х 100		143	744	110
6	Списано доходи на фінансові результати		744	793	110
			746	793	550

 

Д. Винокуров

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

 

«Податки та бухгалтерський облік», 11 грудня  2000 р., № 88 (342), с. 10

Дата підготовки 11.12.2000
Щотижневик «Податки та бухгалтерський облік»