Щотижневик "Податки та бухгалтерський облік" Статті, "Валютні операції після 01.01.2001 р. (продовження. Фінансова звітність в іноземних валютах)" Податки та бухгалтерський облік#2000#12# 88 (Еженедельник 'Налоги и бухгалтерский учет' Статьи, 'Валютные операции после 01.01.2001 г. (продолжение. Финансовая отчетность в иностранных валютах)' Налоги и бухгалтерский облік)

Матеріал підготовлено редакцією інформаційно-аналітичної газети «Податки та бухгалтерський облік»
Тел. (0572) 143-728, 143-729; http://www.factor.kharkov.com
  

Валютні операції після 01.01.2001 р.
(продовження; початок на с. 5) 

 

Фінансова звітність в іноземних валютах

У П(С)БО 21 порядку включення до фінансової звітності у валюті звітності статті господарських одиниць за межами України присвячено цілий розділ, який так і називається «Фінансова звітність в іноземних валютах».

Передусім зупинимося на тому, кого саме він стосується. Звернемося до визначення господарської одиниці за межами України, наведеному в п. 4 П(С)БО 21. Відповідно до цього пункту до таких одиниць належать дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які розташовані або ведуть господарську діяльність за межами України. Розглянемо докладніше ці види господарських утворень.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 3 асоційоване підприємство – підприємство, в якому інвестору належить блокувальний (понад 25 відсотків) пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Разом з цим віднесення об’єкта інвестування до асоційованого підприємства означає, що воно не може бути дочірнім. Ця особливість у свою чергу означає, що на інвестора не поширюються вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 20 «Консолідована фінансова звітність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 липня 1999 року № 176 (далі – П(С)БО 20), щодо складання консолідованої звітності.

У П(С)БО 19 визначено, що дочірнє підприємство – підприємство, що перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства. Як бачимо, в цьому визначенні є деяка недоговореність, у зв’язку з чим спробуємо розібратися, якими критеріями необхідно керуватися при визначенні виду підприємства, що інвестується. Судячи з усього, основним критерієм є здійснення контролю. Під контролем розуміється вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності (визначення контролю наведене в п. 4 П(С)БО 19).

Виходячи з такого визначення, володіння контрольним пакетом акцій (у разі якщо об’єкт інвестування є акціонерним товариством) точно є контролем. Тому відповідність до критерію «понад 50 %» призводить до того, що підприємство-інвестор може називатися дочірнім.

Однак, як відомо, для здійснення контролю над підприємством можна і не мати 50 % пакета + 1 акцію, оскільки ознакою володіння контрольним пакетом може бути придбання навіть меншої частки акцій, у випадку якщо їх решта досить «розпорошена» (див., наприклад, п. 3 Положення про порядок підтвердження Антимонопольним комітетом України наявності контрольного пакета акцій, затвердженого розпорядженням Антимонопольного комітету України від 21.06.94 № 9-р).

Наприклад, акціонерне товариство має 1000 акціонерів, серед яких одному з них належить 30 % акцій, а решта досить рівномірно розподілена серед інших акціонерів.

У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку наводяться такі ознаки контролю:

1) володіння материнським підприємством, прямо або опосередковано (наприклад, через інші дочірні підприємства), більше ніж 50 відсотками акцій, випущених підприємствами, які є об’єктами інвестування;

або

2) якщо материнському підприємству належить менше 50 відсотків акцій, контроль має місце за наявності:

– права на більше ніж половину голосів відповідно до угоди з іншими інвесторами;

– права управляти фінансовою та операційною політикою підприємства, яке є об’єктом інвестування;

– права призначати або знімати більшість членів ради директорів або іншого відповідного керівного органу.

Як видно, майже всі розглянуті ознаки контролю (крім 50 % межі), які дозволяють віднести об’єкт інвестування до дочірнього, а інвестора – до материнського підприємства, досить суб’єктивні. Тому підприємству часто самому доводиться вирішувати, перебуває об’єкт інвестування у нього під контролем чи ні. В будь-якому випадку при здійсненні такого рішення необхідно враховувати положення П(С)БО 20 щодо подання консолідованої звітності.

Що стосується спільних підприємств, то виходячи з норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 р. № 91 (далі – П(С)БО 12), під таким утворенням розуміється спільна діяльність зі створенням юридичної особи. Такий вид господарського утворення до нинішнього часу не знайшов відображення в діючому цивільному законодавстві.

Власне порядок включення до фінансової звітності підприємства показників статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України у валюті звітності наведено в п. 10 П(С)БО 21.

Отже, для чого вітчизняному підприємству може знадобитися проведення перерахунку показників Балансу господарських одиниць за межами України в національну валюту? Передусім воно стосуватиметься підприємств, котрі складають консолідовану фінансову звітність, а також підприємств, які обліковують фінансові інвестиції в господарські одиниці за межами України за методом участі в капіталі.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 21 включення статей фінансової звітності господарської одиниці за межами України, перерахованих у валюту звітності, до консолідованої фінансової звітності здійснюється згідно з П(С)БО 20. При цьому різниця між підсумком перерахованих у валюту звітності показників статей активу і пасиву Балансу господарської одиниці відображається у вписуваному рядку 375 «Накопичена курсова різниця» консолідованого балансу».

Однак П(С)БО 20 поширюється на групу підприємств, організацій та інших юридичних осіб (далі – група підприємств), яка складається з материнського (холдингового) підприємства і дочірніх підприємств, тобто консолідація не стосуватиметься, наприклад, асоційованих підприємств, розташованих за межами України. Отже, консолідуватися прийдеться тільки підприємству, яке має дочірні підприємства за кордоном.

Що стосується фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі (згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування), то для правильного відображення у своєму балансі таких фінансових інвестицій необхідно перерахувати відповідні показники звітності асоційованих і дочірніх підприємств.

При використанні методу участі в капіталі інвестора насамперед будуть цікавити зміни у статтях власного капіталу об’єкта інвестування, розташованого за кордоном (за винятком впливу його прибутку або збитку), тобто статті статутного, резервного, додаткового капіталу, нерозподіленого прибутку. Тому для тих, хто використовує цей метод, особливу увагу варто звернути на норми п. 10.3 і частини 1 п. 10.4 П(С)БО 21.

Крім того, при використанні методу участі в капіталі необхідно буде звернути увагу на показники чистого доходу (збитку) об’єкта інвестування за звітний період з тим, щоб частина, що належить інвестору, включити до складу доходів (витрат) від участі в капіталі (див. п. 10.2 П(С)БО 21).

Незважаючи на перехід України на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, завдання проведення перерахунку будуть ускладнювати відмінності у форматі звітності господарських одиниць за межами України. Тому будуть потрібні деякі зусилля попереднього приведення звітності у валюті до зіставлюваного з нашими звітними формами вигляду з подальшим здійсненням перерахунку відповідно до П(С)БО 21.

Зауважимо також, що в пп. 10.4 П(С)БО 21 передбачено обмеження на використання порядку перерахунку (ознаки кваліфікації), які, певно, «позбавлять» багатьох необхідності проведення досить складного обліку впливу валютних курсів на фінансову звітність материнського підприємства і господарських одиниць за межами України. Тому наведемо такі обмеження повністю:

«Зазначений порядок застосовується тільки до перерахунку фінансової звітності тих господарських одиниць за межами України, що відповідають усім наведеним нижче ознакам класифікації, кількісні характеристики яких визначаються власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою) підприємства відповідно до законодавства і засновницьких документів:

1) операції з підприємством становлять незначну частину в обсязі діяльності господарської одиниці;

2) основним джерелом фінансування діяльності господарської одиниці є доходи від власних операцій або місцеві позики;

3) витрати на заробітну плату, матеріали та інші елементи операційних витрат господарської одиниці виплачуються або відшкодовуються здебільшого в іноземній валюті;

4) оплата реалізованої господарською одиницею продукції (робіт, послуг) здійснюється здебільшого в іноземній валюті;

5) рух грошових коштів підприємства відокремлений від поточної діяльності господарської одиниці за межами України і безпосередньо не впливає на її господарську діяльність».

Показники статей фінансової звітності тих господарських одиниць за межами України, що не відповідають наведеним вище ознакам класифікації, відображаються у валюті звітності згідно з пунктами 6–9 П(С)БО 21, тобто для них діє загальний порядок перерахунку валютних статей і відображення у них курсових різниць.

У випадку зміни ознак класифікації діяльності господарської одиниці за межами України, наведених у пункті 10 П(С)БО 21, застосування порядку перерахунку показників статей фінансової звітності господарської одиниці у валюту звітності починається з дати зазначених змін.

У разі якщо господарська одиниця за межами України відповідає наведеним вище ознакам, перерахунок статей провадиться в такому порядку, передбаченому підпунктами 10.1–10.4 П(С)БО 21. 

Монетарні та немонетарні статті (крім статей власного капіталу) господарської одиниці за межами України підлягають перерахунку за валютним курсом на дату балансу. Отже, практично всі статті балансу (крім статей власного капіталу) перераховуються за поточним курсом – валютним курсом Національного банку, що діяв на дату складання балансу.

Порядок перерахунку статей власного капіталу, передбачений пп. 10.3 П(С)БО 21, відповідно до якого показники статей власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку або непокритого збитку) відображаються за валютним курсом на дату визнання показника відповідної статті. Як бачимо, в цьому випадку використовується історичний валютний курс, наприклад, валютний курс НБУ, що діяв на дату передплати на акції для статей статутного фонду, для вилученого капіталу – валютний курс на дату викупу акцій тощо. Відповідні статті не підлягають подальшому перерахунку на дату балансу.

Що стосується нерозподіленого прибутку або непокритого збитку, то ці статті перераховуються в порядку, передбаченому пп. 10.4 п. 10 П(С)БО 21. Так, нерозподілений прибуток (непокритий збиток) на дату балансу визначається виходячи з нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок року, чистого прибутку (збитку) за перерахованими даними Звіту про фінансові результати за звітний період і суми розподіленого у звітному періоді прибутку (списаного збитку), перерахованої за валютним курсом на дату розподілу прибутку (списання збитку).

При визначенні нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) необхідно звернути увагу на такі моменти:

Перше. Необхідно отримати інформацію про сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок року, яка береться з даних балансу попереднього звітного періоду.

Друге. Після цього від цієї суми віднімається сума чистого збитку (або додається сума чистого прибутку), дані про яку беруться з перерахованих даних Звіту про фінансові результати. Обидва перші показники для розрахунку нерозподіленого прибутку або непокритого збитку не потребують використання будь-якого валютного курсу, оскільки всі дані можуть бути отримані з готових форм.

Що стосується суми розподіленого у звітному періоді прибутку або списання збитку, то ці суми перераховуються за історичним курсом, тобто курсом, що діяв на дату розподілу прибутку або списання збитків.

Як бачимо, при здійсненні перерахунку показників Балансу господарської одиниці за межами України використовуються різні валютні курси, що в свою чергу зумовлює виникнення курсових різниць, які безпосередньо до складу доходів (витрат) звітного періоду не відносяться, а включаються до складу рядка «Інший додатковий капітал» (рядок 330 Балансу).

Відповідно до п. 14 П(С)БО 21 у випадку продажу або ліквідації господарської одиниці за межами України накопичена сума курсових різниць, відображена у складі іншого додаткового капіталу, включається до складу інших доходів (витрат) того звітного періоду, в якому визнається прибуток або збиток від продажу (ліквідації) фінансової інвестиції в господарську одиницю за межами України. Отже, курсова різниця, що виникає від перерахунку активів і пасивів, відноситься до складу інших доходів або витрат тільки при визнанні доходу від продажу господарської одиниці за межами України.

Таким чином, у бухгалтерському обліку курсова різниця, відображена у складі іншого додаткового капіталу, списується на інші доходи (витрати) такими записами:

Дт 425 – Кт 744, якщо має місце «дохідна» курсова різниця

або

Дт 974 – Кт 425, якщо курсова різниця – «витратна».

Що стосується перерахунку показників Звіту про фінансові результати і Звіту про рух грошових коштів, то відповідно до пп. 10.2 П(С)БО 21 статті доходів, витрат і руху грошових коштів підлягають перерахунку за валютним курсом на дату здійснення операцій, за винятком випадків, коли фінансову звітність господарської одиниці складено у валюті країни з гіперінфляційною економікою.

Проведення перерахунку статей доходів, витрат і руху грошових коштів згідно з вимогами пп. 10.2 П(С)БО 21 здається важковирішуваним завданням, оскільки передбачає наявність у інвестора повної інформації стосовно фінансово-господарської діяльності об’єкта інвестування. Особливо слід зазначити, що навіть для інвесторів, які використовують метод участі в капіталі та не провадять консолідацію звітності (наприклад, коли інвестиції здійснено в асоційоване підприємство), зберігається вимога щодо перерахунку не прибутку (збитку) об’єкта інвестування, а всіх статей доходів і витрат.

Для спрощення проведення розрахунку частиною 2 пп. 10.4 п. 10 П(С)БО 21 передбачено, що для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за кожний місяць може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць. При цьому слід звернути увагу, що використання середнього курсу допускається тільки за один місяць, і тому не можна усереднювати, наприклад, квартальні курси.

Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів Національного банку України та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці.

Наприклад, у жовтні 2000 року Національним банком було встановлено такі курси валют (грн. за $100):

• з 1 по 2 жовтня – 543,9700; 

• з 3 по 13 жовтня – 544,0000; 

• з 14 по 17 жовтня – 543,9000; 

• 18 жовтня – 543,8600; 

• 19 жовтня – 543,8300; 

• 20 жовтня – 543,7900; 

• з 21 по 23 жовтня – 543,7600; 

• з 24 по 26 жовтня – 543,7300; 

• з 27 по 30 жовтня – 543,7100; 

• 31 жовтня – 543,6900. 

Середній курс НБУ за жовтень = 2 х 543,9700 + 11 х 544,0000 + 4 х 543,9000 + 1 х 543,8600 + 1 х 543,8300 + 1 х 543,7900 + 3 х 543,7600 + 3 х 543,7300 + 4 х 543,7100 + 1 х 543,6900 = 543,8716 грн. за $100.

Окремо слід відзначити вимоги п. 11 П(С)БО 21, яким установлено, що фінансова звітність господарської одиниці за межами України, складена у грошовій одиниці країни з гіперінфляційною економікою, до застосування порядку, наведеного в пункті 10 П(С)БО 21, попередньо коригується на вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 22 «Вплив змін цін та інфляції».

Однак до нинішнього часу П(С)БО 22 не прийнято, а отже, починаючи з 01.01.2001 р., норми п. 10 П(С)БО 21 застосовуються відразу без коригування на рівень інфляції.

Разом з цим для попередньої оцінки інфляційного характеру країни зазначимо ключові критерії, наведені в Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції», які, імовірно, буде покладено в основу вітчизняного П(С)БО 22:

«Показником гіперінфляції є характеристики економічного середовища в країні, що включають таке, але не обмежуються ним: а) основна маса населення віддає перевагу збереженню своїх матеріальних цінностей у формі немонетарних активів або у відносно стабільній іноземній валюті. Суми, утримані в національній валюті, негайно інвестуються для збереження купівельної спроможності; б) основна маса населення розглядає грошові суми не в національній грошовій одиниці, а у відносно стабільній іноземній валюті. Ціни можуть також наводитися в цій валюті; в) продаж і придбання у кредит здійснюються за цінами, що компенсують очікувану втрату купівельної спроможності протягом періоду кредиту, навіть якщо цей період є коротким; г) ставки відсотка, заробітна плата та ціни індексуються; д) кумулятивний темп інфляції за період трьох років наближається до 100 % або перевищує цей рівень».

Зауважимо на майбутнє, якщо економіка країни діяльності господарської одиниці за межами України втрачає ознаки гіперінфляційної, а показники фінансової звітності господарської одиниці більше не коригуються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 22 «Вплив змін цін та інфляції», то оцінка статей фінансової звітності на дату її останнього подання визнається історичною собівартістю для перерахунку у валюту звітності.

Пунктом 15 П(С)БО 21 визначено, що у примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

– сума курсових різниць, включена до складу доходів і витрат протягом звітного періоду;

– сума курсових різниць, включена протягом звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв’язок між сумою таких курсових різниць на початок і на кінець звітного періоду.

У випадку зміни ознак класифікації діяльності господарської одиниці за межами України також зазначається така інформація:

– характер і причини зміни;

– вплив зміни на власний капітал;

– вплив зміни на чистий прибуток (збиток) за попередній рік, якщо така зміна відбулася на початку попереднього року. 

 

Д. Винокуров

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

 

«Податки та бухгалтерський облік», 11 грудня  2000 р., № 88 (342), с. 25

Дата підготовки 11.12.2000
Щотижневик «Податки та бухгалтерський облік»