Єдиний податок для юридичних осіб (Единый налог для юридических лиц)

 Єдиний податок для юридичних осіб

1. Умови переходу на сплату єдиного податку

Основним документом, що регулює порядок застосування єдиного податку, є Указ Президента України «Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 28.06.99 р. № 746/99 (далі – Указ № 746).

Згідно з Указом № 746 спрощена система оподаткування, обліку та звітності може застосовуватися тільки для суб’єктів малого підприємництва. При цьому юридичні особи можуть перейти на сплату єдиного податку за умови, що у них середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 чоловік за рік і обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік не перевищує 1 млн. грн.

Суб’єкти малого підприємництва – юридичні особи визначають середньооблікову чисельність з урахуванням працюючих за сумісництвом і за договорами цивільно-правового характеру (договори підряду тощо), а також працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів. У цьому випадку поняття середньооблікової чисельності рівнозначне поняттю середньооблікової чисельності в еквіваленті повної зайнятості, яке дане в Інструкції зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві України, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 07.07.95 р. № 171.

При визначенні виручки суб’єкти підприємницької діяльності, які бажають перейти на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, повинні керуватися таким:

– обсяг виручки визначається за «касовим» методом, тобто за сумою фактичних надходжень на банківський рахунок або до каси підприємства, включаючи отримані аванси;

– обсяг виручки враховується з урахуванням ПДВ, акцизного збору та інших податків і зборів, що входять до ціни продукції, товарів, робіт, послуг;

– при визначенні виручки від реалізації основних засобів до розрахунку береться різниця між сумою, отриманою від реалізації основних засобів, та їх залишковою вартістю.

Транзитні платежі, що надходять на рахунок підприємства, такі, наприклад, як суми ринкового, готельного зборів, суми, що надходять від продажу товарів комітента, у підприємства-комісіонера не беруть участі при розрахунку обсягу виручки для цілей переходу на сплату єдиного податку.

До складу виручки, яка бере участь у розрахунках для цілей єдиного податку, не входять також доходи від бартерних операцій, вартість безоплатно отриманих ТМЦ, одержані позики і кредити, кредиторська заборгованість з терміном позовної давності, що минув, дивіденди, суми, отримані від продажу валюти, що належить підприємству, тощо.

Перейти на сплату єдиного податку можуть юридичні особи будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, але при цьому така юридична особа повинна відноситися до суб’єктів малого підприємництва

Перейти на спрощену систему оподаткування можуть юридичні особи будь-якої організаційно-правової форми і форми власності, в тому числі й державні підприємства. Однак, як уже згадувалося, така юридична особа повинна належати до суб’єктів малого підприємництва. У зв’язку з цим слід звернути увагу на передбачені законодавством обмеження стосовно віднесення тих чи інших осіб до суб’єктів малого підприємництва. Так, згідно із Законом України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III, який набрав чинності 22 листопада 2000 року, не можуть відноситися до суб’єктів малого підприємництва (а отже, перейти на сплату єдиного податку) довірчі товариства, страхові компанії, банки та інші фінансово-кредитні установи, а також суб’єкти підприємництва, які здійснюють свою діяльність у сфері грального бізнесу, обмін іноземної валюти, є виробниками та імпортерами підакцизних товарів (слід звернути увагу, що заборона не стосується торговців підакцизними товарами), а також суб’єкти підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частка внесків, що належить юридичним особам – засновникам і учасникам цих суб’єктів, котрі не є суб’єктами малого підприємництва, перевищує 25 %.* 

Крім того, самим Указом № 746 установлено додаткові обмеження стосовно переходу на сплату єдиного податку. Так, згідно з цим Указом не зможуть перейти на сплату єдиного податку також суб’єкти підприємницької діяльності, на яких поширюється дія Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.06.96 р. № 98/96-ВР у частині придбання спеціального торговельного патенту. Указом № 746 також установлено, що його дія не поширюється на спільну діяльність, визначену п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про податок на прибуток).

Не зможе перейти на єдиний податок філія або відокремлений підрозділ підприємства, у випадку якщо головне підприємство не здійснило перехід на спрощену систему оподаткування, тобто філія може перейти на сплату єдиного податку тільки разом з головним підприємством.

Заборона на бартер

Указом № 746 платникам єдиного податку – юридичним особам заборонено застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкових і безготівкових розрахунків грошовими коштами. Отже, юридичним особам доведеться відмовитися від взаємозарахувань і бартеру. Однак це не стосується розрахунків з використанням векселів, що погашаються грошовими коштами.

У зв’язку з цим платникам єдиного податку необхідно мати на увазі таке. Постановою КМУ від 07.12.99 р. № 2215 «Про деякі питання відшкодування сум податку на додану вартість та впорядкування розрахунків з будівництвом» передбачено, що відшкодування сум ПДВ у частині, що підлягає зарахуванню на поточний рахунок платника податку на додану вартість, може здійснюватися:

1) у рахунок погашення заборгованості кредитора (кредиторів) платника щодо платежів до держбюджету;

2) у рахунок погашення наданих йому або його кредитору кредитів, залучених під гарантії держави, і бюджетних позик, не погашених на дату проведення відшкодування;

3) за рахунок майна іншого платника податків, що перебуває в податковій заставі.

Податкові органи у своїх роз’ясненнях, викладених у листі ДПАУ від 01.02.2000 р. № 52 /4/16-1210, стверджують, що такі операції не розцінюються як бартерні. Тому платники єдиного податку, які зареєстровані як платники ПДВ, крім тих, що подають декларацію за скороченою формою, можуть отримувати відшкодування ПДВ шляхом здійснення операцій, передбачених постановою № 2215.

Не буде розцінюватися як бартер також ситуація, коли підприємство за продані товари отримало вексель, а потім реалізувало цей вексель за грошові кошти.

Штрафні санкції до платників єдиного податку, які порушили заборону на проведення бартеру, не передбачені. Однак, як уже зазначалося, суб’єкти підприємницької діяльності, котрі здійснили бартерну угоду, з наступного кварталу зобов’язані будуть перейти на загальну систему оподаткування.

Перехід на сплату єдиного податку за наявності заборгованості щодо зарплати

Не може розглядатися як підстава для відмови в переході на сплату єдиного податку наявність заборгованості щодо заробітної плати працівників

Відповідно до п. 3 Указу № 746 перехід на сплату єдиного податку можливий тільки за умови сплати всіх установлених податків і обов’язкових платежів, термін сплати яких настав на дату подання заяви. При цьому не може бути підставою для відмови в переході на сплату єдиного податку заборгованості щодо заробітної плати працівників. Крім того, наявність такої заборгованості не спричинює заборгованості щодо зборів до Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування і Державного фонду сприяння зайнятості населення. Справа в тому, що відповідно до положень статті 5 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» і статті 2 Закону України «Про збір на обов’язкове соціальне страхування» ці збори сплачуються одночасно з отриманням у банку коштів на оплату праці. Виходячи з цього термін сплати таких платежів закінчується одночасно з виплатою заборгованості щодо заробітної плати, а отже, заборгованість щодо зборів до цільових фондів у цьому випадку може виникнути тільки після виплати заборгованості щодо оплати праці, що у свою чергу виключається механізмом пропорційної сплати зборів і виплати заробітної плати, введеним чинним законодавством.

Податкові органи у своїх роз’ясненнях, викладених у листі ДПАУ від 17.04.2000 р. № 1988/6/15-1316, висловлюють з цього питання таку думку: «Оскільки суб’єктом малого підприємництва до переходу на єдиний податок, тобто при загальній системі оподаткування, у складі валових витрат враховуються суми нарахованих у звітному періоді податків і зборів (обов’язкових платежів), у тому числі суми зборів на обов’язкове державне пенсійне страхування і соціальне страхування, то заборгованість у бухгалтерському обліку щодо зазначених зборів виникає на перше число місяця, заявленого для переходу на спрощену систему оподаткування, обліку і звітності.

Таким чином, для цілей цього Указу заборгованістю щодо податків і зборів (обов’язкових платежів), яка виникає у зв’язку з невиплатою заробітної плати, вважається вся сума такої заборгованості, що значиться на кінець останнього звітного періоду в бухгалтерському обліку суб’єктів підприємницької діяльності, крім суми, нарахованої за останній звітний місяць, оскільки на дату надання заяви про перехід на спрощену систему оподаткування ще не настав термін виплати заробітної плати за останній звітний місяць, установлений колективним договором (трудовими угодами)».

Однак з висновками, зробленими ДПАУ в цьому листі, погодитися не можна.

По-перше, в Указі як умова для подання заяви про перехід на сплату єдиного податку висувається вимога про «сплату всіх установлених податків і обов’язкових платежів за попередній звітний (податковий ) період».

При цьому всі міркування в листі про те, що саме «для цілей цього Указу» вважається заборгованістю, не можна визнати нічим іншим, як міркуваннями, тому що прерогативу давати роз’яснення норм Указу № 746 покладено не на ДПАУ, а безпосередньо на Кабмін. Крім того, законодавче визначення податкової заборгованості, яке дійсно може бути застосоване «для цілей» Указу № 746 (оскільки в ньому відсутнє спеціальне визначення), наведено в іншому Указі Президента від 04.03.98 р. № 167/98 «Про заходи щодо посилення відповідальності за розрахунки з бюджетами і державними цільовими фондами». Згідно зі статтею 1 Указу № 167/98 «податковою заборгованістю визнаються суми не сплачених у встановлені терміни податків, зборів (обов’язкових платежів)...». Зрозуміло, що стосовно невиплаченої зарплати встановлені терміни сплати нарахувань на неї ще не настали. І віднесення на валові витрати або бухгалтерський облік зазначених сум тут абсолютно ні до чого, оскільки в Указі № 746 написано «сплата», а ніяк не «нарахування».

Тому в описаній ситуації (заборгованість щодо зарплати) суб’єкт малого підприємництва має повне право перейти на сплату єдиного податку, однак згодом при виплаті такої зарплати він зобов’язаний сплатити на загальних підставах усі відповідні суми нарахованих раніше податків і зборів.

2. Порядок переходу на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності

Перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єкт малого підприємництва може здійснити, починаючи з наступного звітного кварталу.

Знову зареєстровані суб’єкти малого підприємництва мають право стати платниками єдиного податку з того кварталу, в якому було здійснено їх державну реєстрацію

Для переходу на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єкт малого підприємництва не пізніше, ніж за 15 днів до початку наступного звітного кварталу (15.03, 15.06, 15.09, 15.12) повинен подати до органів податкової служби за місцем своєї державної реєстрації письмову заяву про видачу Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва – юридичною особою. Обов’язковою умовою для подання заяви є сплата всіх установлених податків і обов’язкових платежів за звітний податковий період.

Форму такої заяви, а також форму Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва – юридичною особою затверджено наказом ДПАУ від 12.10.99 р. № 555.

При заповненні форми заяви про видачу Свідоцтва про право сплати єдиного податку необхідно звернути увагу на ту його частину, в якій зазначається обсяг виручки від реалізації. Передусім виникає запитання, за який період вказувати виручку, – за попередній чи за поточний рік? У самому Указі № 746 відповіді на це запитання немає. Однак, на наш погляд, у заяві має бути вказано виручку за поточний календарний рік.

У заяві зазначається фактична сума виручки, отримана на день подання заяви, а також розрахункова сума, яка визначається виходячи із середньомісячної фактичної виручки за період, що передує переходу на єдиний податок. Так, якщо на 1 грудня 1999 року (на дату подання заяви) у підприємства обсяг виручки за 11 місяців складав 550 тис. грн., то в заяві необхідно відобразити фактично 550 тис. грн., розрахунково за грудень – 50 тис. грн. (550: 11).

Тим підприємствам, які здійснюють свою діяльність не з початку звітного року, ту частину заяви, де йдеться про обсяг виручки, слід заповнити таким чином.

Припустимо, новостворене підприємство здійснило свою державну реєстрацію 01.05.2000 р.

Протягом року у підприємства були такі обсяги виручки:

за травень	– 0 грн.;
за червень	– 0 грн.;
за липень	– 0 грн.;
за серпень	– 500 грн.;
за вересень	– 2000 грн.;
за жовтень	– 5000 грн.;
за грудень	– 20000 грн.

Разом за сім місяців діяльності підприємство отримало виручку в сумі 27500 грн.

Сума виручки за грудень, визначена розрахунково, становитиме:

27,5 тис. грн. : 7 (місяців) = 3,93 тис. грн.

Обсяг виручки за рік складе:

27,5 тис. грн. + 3,93 тис. грн. = 31,43 тис. грн.

Підприємство планує з 01.01.2001 р. перейти на сплату єдиного податку. З цією метою 14 грудня воно подало заяву про видачу Свідоцтва на право сплати єдиного податку.

Таким чином, цьому підприємству в заяві потрібно зазначити:

обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), майна, основних фондів за рік – 31,43 тис. грн.;

у тому числі на дату подання заяви – 27,50 тис. грн.,

за решту місяців (місяць) розрахунково, виходячи із середньомісячної фактичної виручки за період, що передує переходу, – 3,93 тис. грн.

У заяві також потрібно зазначити, яку ставку єдиного податку (6 або 10 %) вибрано суб’єктом малого підприємництва. При виборі юридичною особою ставки єдиного податку в розмірі 10 % у заяві необхідно заповнити ті рядки, які передбачають скасування реєстрації такої особи як платника ПДВ.

Знову створені та зареєстровані у встановленому порядку суб’єкти малого підприємництва, які обрали ставку єдиного податку в розмірі 10 % та подали до органу державної податкової служби за місцем їх реєстрації заяву на право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, не реєструються як платники ПДВ.

Протягом 10 робочих днів після подання заяви про перехід на сплату єдиного податку орган державної податкової служби зобов’язаний видати Свідоцтво про право сплати єдиного податку або дати письмову мотивовану відмову. При цьому Указом № 746 установлено, що суб’єкт підприємницької діяльності може прийняти рішення про перехід на сплату єдиного податку не більше одного разу за календарний рік.

Юридичним особам Свідоцтво видається безплатно терміном на один рік. Воно є документом суворої звітності та не може бути передане іншим юридичним особам.

3. База обкладення єдиним податком

Юридичні особи, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, розраховують суму єдиного податку виходячи з виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Відповідно до Указу № 746 виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається як сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (і) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). При здійсненні операцій з реалізації основних фондів виручкою вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю.

При використанні ставки єдиного податку в розмірі 6 % до суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) повинні включатися суми ПДВ

Слід звернути увагу, що при використанні ставки єдиного податку в розмірі 6 % до суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) повинні включатися суми ПДВ. Це пов’язане з тим, що відповідно до Указу № 746 виручкою вважається сума, що надійшла на розрахунковий рахунок або до каси підприємства, а ця сума містить у собі й ПДВ. Крім того, в цьому Указі визначено, що 6 % суми виручки розраховується тільки без урахування акцизного збору, а отже, з урахуванням ПДВ.

Порядок визначення виручки для цілей обкладення єдиним податком, викладений в Указі № 746, дав податковим органам можливість зовсім безпідставно вважати, що до бази обкладення єдиним податком включаються абсолютно всі надходження на розрахунковий рахунок суб’єкта підприємництва, в тому числі кошти, що надходять як позареалізаційні доходи, а також кошти, що надходять «єдиноподатнику»-комісіонеру на банківський рахунок від продажу товарів комітента, суми готельного і ринкового зборів тощо.

Стосовно необхідності включення до виручки з метою обкладення єдиним податком коштів, що надходять на банківський рахунок «єдиноподатника»-комісіонера від продажу товарів комітента, слід зауважити, що ДПАУ відмовилася від своєї первісної позиції. У листі від 07.11.2000 р. № 14724/7/15-1317 містяться роз’яснення, згідно з якими до бази для нарахування єдиного податку включаються тільки суми комісійної винагороди. У листі також йдеться і про кошти, що надходять на рахунки юридичних осіб від надання експедиторських, брокерських послуг. ДПАУ висловлює думку, що вказані кошти не враховуються при визначенні виручки, оскільки є транзитними.

Крім того, ДПАУ також погодилася, що суми готельного, ринкового зборів, що надходять на банківський рахунок, не беруть участі при розрахунку виручки для цілей єдиного податку.

А от що стосується обкладення єдиним податком позареалізаційних доходів, то в цьому питанні ДПАУ суворо дотримується тієї думки, що позареалізаційні доходи підлягають обкладенню єдиним податком.

Однак Міністерство юстиції України дотримується іншої точки зору з цього питання і в своєму листі від 12.09.2000 р. № 20-9-3873 абсолютно справедливо зазначає, що суми позареалізаційних доходів не підлягають обкладенню єдиним податком! Такої ж позиції дотримується і Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва (лист від 18.09.2000 р. № 5-513/3395)**.

Таким чином, на сьогодні платнику єдиного податку доводиться робити вибір: або відстоювати в суді свою позицію щодо невключення до бази обкладення єдиним податком позареалізаційних доходів, або погодитися з думкою ДПАУ і включати ці доходи до бази обкладення єдиним податком.

Кошти, отримані на банківський рахунок або до каси підприємства як внесок до статутного фонду, не підлягають обкладенню єдиним податком

 Також, на нашу думку, не повинні обкладатися єдиним податком грошові кошти, отримані на зворотній основі, оскільки такі кошти взагалі не є доходом підприємства.

Розглянемо ще одне питання стосовно бази обкладення єдиним податком, а саме: чи включається до цієї бази сума, що надійшла на банківський рахунок у результаті продажу іноземної валюти? Іноземна валюта не є для підприємства товаром, а тим більше продукцією. Ця операція являє собою обмін іноземної валюти на гривні в еквіваленті, розрахованому за встановленим курсом. Тому при продажу валюти в контексті Указу № 746 отримані кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і, отже, немає підстави для нарахування єдиного податку.

Крім того, потрібно детальніше розглянути питання, коли до бази обкладення єдиним податком включається валютна виручка, що підлягає обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку: в момент її зарахування на розподільчий рахунок або в момент зарахування суми на основний або один з додаткових поточних рахунків у національній валюті? Це питання важливе тому, що валютна виручка, яка надходить на розподільчий рахунок, враховується за курсом НБУ, а обов’язковий продаж валютної виручки здійснюється за комерційним курсом. У результаті гривневий еквівалент суми, що знаходиться на розподільчому рахунку, буде відрізнятися від суми, зарахованої від продажу на поточний рахунок, а отже, є різниця у визначенні бази обкладення єдиним податком.

Для відповіді на це запитання розберемося, що являють собою розподільчі рахунки. Розподільчі рахунки є балансовими обліковими рахунками банку, хоча й персоніфікованими щодо клієнтів, тому, на нашу думку, в момент надходження на розподільчий рахунок валютної виручки ще немає підстав включати вказані суми до бази обкладення єдиним податком. Виручка, що підлягає обов’язковому продажу, включається до об’єкта обкладення єдиним податком у момент зарахування суми, отриманої внаслідок її продажу на міжбанківському валютному ринку, на поточний гривневий рахунок підприємства.

4. Ставки єдиного податку і порядок його сплати юридичними особами

Суб’єкт підприємницької діяльності – юридична особа, який перейшов на спрощену систему оподаткування, обліку і звітності, відповідно до Указу № 746 має право самостійно обрати одну з таких ставок єдиного податку:

– 6 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору, але при цьому сплачувати ПДВ згідно із Законом України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ);

– 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.

Юридичні особи, які перейшли на сплату єдиного податку за ставкою 10 %, не є платниками ПДВ і, отже, не мають права:

– виписувати податкові накладні та вказувати в них суму ПДВ;

– отримувати податковий кредит щодо сум податку, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг) на митній території України при їх ввезенні на митну територію України, а також на відшкодування податку, сплаченого постачальникам у зв’язку з придбанням товарів, вивезених за межі митної території України, або робіт (послуг), призначених для використання і споживання за межами митної території України. Зазначені суми податку включаються до вартості товарів (робіт, послуг). Операції з подальшого продажу товарів (робіт, послуг) як купованих, так і власного виробництва, здійснюються без нарахування ПДВ.

Платники єдиного податку, які обрали спосіб оподаткування за ставкою 6 %, є платниками ПДВ і сплачують цей податок відповідно до вимог Закону про ПДВ. Отже, на таких платників поширюються всі норми цього Закону, в тому числі стосовно ведення податкового обліку (книг обліку придбання і книг обліку продажу товарів (робіт, послуг)), заповнення податкових накладних, подання податкових декларацій з ПДВ. Згідно з роз’ясненнями, викладеними в листі ДПАУ від 23.09.99 р. № 14310/7/15-1317 (далі – лист № 14310), для цієї категорії платників звітним (податковим) періодом є квартал.

Якщо суб’єкт підприємництва не є платником ПДВ, то він не має права перейти на сплату єдиного податку за ставкою 6 %

 Такий суб’єкт зможе працювати на спрощеній системі, тільки застосовуючи ставку єдиного податку в розмірі 10 %.

Ще одне питання, на яке хотілося б звернути увагу, стосується зміни платником єдиного податку протягом року ставки з 6 % на 10 % і навпаки.

Представники податкових органів у своїх роз’ясненнях з цього питання стверджують, що суб’єкти малого підприємництва не можуть протягом року перейти з 6-відсоткової на 10-відсоткову ставку єдиного податку, посилаючись при цьому на ст. 4 Указу № 746, де визначено таке: «рішення про перехід на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності незалежно від вибору ставки єдиного податку – 6 або 10 % – може бути прийняте не більше одного разу за календарний рік». Однак цей пункт Указу не може трактуватися як заборона на зміну ставки протягом календарного року, оскільки в розглядуваній ситуації вибір ставки єдиного податку здійснюється вже в межах спрощеної системи оподаткування, а отже, це не може розцінюватися як зміна рішення про перехід на сплату єдиного податку.

Зняття з реєстрації як платника ПДВ при переході на сплату єдиного податку за ставкою 10 %

Підприємства, які обрали ставку єдиного податку в розмірі 10 %, при переході на спрощену систему оподаткування, не є платниками ПДВ. Тому якщо раніше таке підприємство було платником податку на додану вартість, то воно зобов’язане здати до податкових органів за місцем реєстрації свідоцтво платника ПДВ, подавши до органу державної податкової служби заяву про приймання зазначених документів і скасування реєстрації як платника ПДВ. При цьому згідно з роз’ясненнями ДПАУ, викладеними в листі від 21.10.99 р. № 15795/7/16-1121, таке підприємство зобов’язане:

– подати до органу державної податкової служби податкову декларацію з ПДВ, до якої мають бути включені всі операції за минулий період з початку поточного звітного періоду до дня здавання до податкових органів свідоцтва платника ПДВ та його копій;

– внести до бюджету суми ПДВ, що підлягають сплаті згідно з цією декларацією, і погасити заборгованість перед бюджетом (у разі її наявності) за попередній звітний період.

При переході на сплату єдиного податку за ставкою 10 % підприємство зобов’язане погасити всю заборгованість щодо ПДВ, яка значиться в обліку як кредитовий залишок по рахунку 641/ПДВ

Далі розглянемо ситуацію, коли при переході на сплату єдиного податку за ставкою 10 % у підприємств в обліку значиться дебетовий залишок по рахунку 641/ПДВ, тобто переплата щодо ПДВ.

Відшкодування з бюджету сум ПДВ таким підприємствам може бути здійснене на підставі даних декларації за останній звітний період до переходу на сплату єдиного податку. Однак суб’єкти малого підприємництва, які відповідно до Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166, із змінами і доповненнями, до переходу на сплату єдиного податку подали декларацію за скороченою формою, отримати бюджетне відшкодування не зможуть, оскільки відповідно до Порядку відшкодування ПДВ, затвердженого наказом ДПАУ і ГУДКУ в редакції від 06.05.98 р. № 222/38, із змінами і доповненнями, бюджетне відшкодування для таких підприємств не передбачене. Дебетове сальдо по рахунку 641/ПДВ рекомендується списати на інші операційні витрати (дебет рахунка 84).

Суми ПДВ, що підлягають відшкодуванню з бюджету, згідно з Указом Президента України «Про деякі зміни в оподаткуванні» від 07.08.98 р. № 857/98, можуть бути повністю або частково зараховані в рахунок платежів щодо ПДВ або інших податків, зборів (обов’язкових платежів), які зараховуються до Державного бюджету України, таких, як акцизний збір, збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства.

Не можна зробити зарахування цих сум ПДВ у рахунок сплати єдиного податку. Це пов’язане з тим, що сума єдиного податку, сплачувана юридичною особою, зараховується до Державного бюджету України тільки частково, в розмірі 20 % суми єдиного податку. Решта єдиного податку розподіляється між місцевим бюджетом, Пенсійним фондом, Фондом соціального страхування і Державним фондом сприяння зайнятості населення.

Однак існує можливість повернути з бюджету суми, що значаться як дебетове сальдо по рахунку 641, скориставшись нормою, закладеною у статті 10 Декрету КМУ «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. № 8-93 (на практиці такі випадки мали місце). З цією метою слід подати до податкових органів відповідну заяву про повернення таких сум.

5. Бухгалтерський облік суб’єктів малого підприємництва

Підприємства, які згідно з чинним законодавством обрали спосіб оподаткування доходів за єдиним податком, ведуть бухгалтерський облік, керуючись Положенням про спрощену форму бухгалтерського обліку суб’єктів малого підприємництва, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.09.98 р. № 196 (далі – Положення № 196), згідно з яким суб’єкти малого підприємництва – юридичні особи можуть застосовувати спрощену форму бухгалтерського обліку, порядок ведення якої встановлено Вказівками про склад і порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.05.96 р. № 112 (далі – Вказівки № 112), але з урахуванням деяких уточнень.

Згідно з Положенням № 196 суб’єкти малого підприємництва незалежно від технології та наявності виробництва продукції (робіт, послуг), його матеріаломісткості та кількості здійснюваних за місяць господарських операцій (обсягу документообороту), можуть вибрати будь-який з двох варіантів ведення спрощеної форми бухгалтерського обліку:

1) просту форму бухгалтерського обліку;

2) форму бухгалтерського обліку з використанням (веденням) регістрів обліку майна малого підприємства.

Проста форма бухгалтерського обліку передбачає обов’язкове ведення таких облікових регістрів:

– Книги обліку господарських операцій за формою № К-1;

– Відомості обліку заробітної плати за формою № В-8 (без використання граф 18 – 21, в яких зазначаються суми відрахувань на соціальне страхування і до Фонду ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи);

– Відомості обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) за формою № В-1;

– Відомості обліку виробничих запасів, готової продукції та товарів за формою № В-2.

Форма бухгалтерського обліку з використанням (веденням) регістрів обліку майна малого підприємства передбачає обов’язкове ведення таких облікових регістрів:

– Відомості обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) за формою № В-1;

– Відомості обліку виробничих запасів, готової продукції та товарів за формою № В-2;

– Відомості обліку витрат на виробництво за формою № В-3;

– Відомості обліку грошових коштів і фондів за формою № В-4;

– Відомості обліку розрахунків та інших операцій за формою № В-5;

– Відомості обліку реалізації за формою № В-6;

– Відомості обліку розрахунків з постачальниками за формою № В-7;

– Відомості обліку заробітної плати за формою № В-8 (без використання граф 18 – 21);

– Відомості (шахової) за формою № В-9.

Однак малі підприємства мають право застосовувати і звичайну журнально-ордерну схему обліку відповідно до нового Плану рахунків. Якщо підприємство до переходу на сплату єдиного податку застосовувало саме таку форму обліку і йому доцільно продовжувати її вести, то суб’єкт малого підприємництва може не переходити на спрощену форму бухгалтерського обліку.

Положенням № 196, а також Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, передбачено, що суб’єкт малого підприємництва для відображення в бухгалтерському обліку понесених витрат застосовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами». На рахунках класу 8 ведеться облік витрат щодо операційної діяльності (крім рахунка 85 «Інші затрати») за елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація необоротних активів, інші операційні витрати. Що стосується рахунка 85 «Інші затрати», то він застосовується для відображення витрат, пов’язаних з інвестиційною та фінансовою діяльністю, і тільки тими підприємствами, які не використовують рахунки класу 9. По дебету зазначених рахунків відображається сума понесених витрат. Суми витрат, понесені у зв’язку з виконанням робіт і послуг, щомісяця списуються з кредиту рахунків класу 8 до дебету рахунка 23 «Виробництво». З такою ж періодичністю (щомісяця) сума, що обліковується на рахунку 23, в повному обсязі списується до дебету рахунка 79 «Фінансові результати». Що стосується витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, то передбачено такий порядок їх відображення. З кредиту рахунків класу 8, на яких такі витрати накопичувалися, вони списуються до дебету рахунка 23. Потім з кредиту рахунка 23 щомісяця і в повному обсязі такі витрати списуються до дебету рахунка 26 «Готова продукція».

На суму, що дорівнює вартості залишків матеріальних цінностей, раніше списаних у виробництво, але не підданих обробленню, використанню тощо (іншими словами, вартість незавершеного виробництва, визначеного за даними аналітичного обліку), має бути скориговано (зменшено) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), списану свого часу до дебету рахунка 79 «Фінансові результати» (методом «червоне сторно»). Одночасно на вартість не використаних у виробництві матеріальних цінностей має бути зменшено показник матеріальних витрат. У регістрах бухгалтерського обліку мають бути зроблені такі записи:

Зміст господарських операцій	Дебет рахунка	Кредит рахунка
Відображено коригування собівартості продукції на вартість невикористаних ТМЦ (методом «червоне сторно»)	79	26
Відображено зменшення матеріальних витрат на вартість невикористаних ТМЦ з одночасним коригуванням витрат на виробництво (методом «червоне сторно»)	80	20
	23	80
	26	23

У бухгалтерському обліку нарахування суми єдиного податку відображається записом Дт 85 – Кт 641/«Єдиний податок» – на суму податку. Сплата єдиного податку відображається записом Дт 641/«Єдиний податок» – Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – на суму податку.

Що стосується фінансової звітності суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку, то наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єктів малого підприємництва». Цим документом установлено зміст і форму фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) та порядок заповнення його статей. Фінансову звітність платники єдиного податку згідно з цим наказом зобов’язані подавати щоквартально.

У Звіті про фінансові результати сума єдиного податку відображається в додатковому рядку 165, який в існуючій на сьогодні формі такого звіту не передбачений.

6. Порядок ведення обліку доходів і витрат

Підприємства, що перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва – юридичної особи, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності на 199__/200__ рік, форма якої, а також порядок її ведення, затверджені наказом ДПАУ від 12.10.99 р. № 554. Книга обліку доходів і витрат (далі – Книга) обов’язково повинна бути прошнурована і мати пронумеровані сторінки. На останній сторінці вказується кількість сторінок, що є в книзі, напис про це завіряється підписом керівника, печатками підприємства та органу державної податкової служби, в якому зареєстроване таке підприємство. Якщо сторінки в Книзі закінчилися, підприємство має зареєструвати в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням нову Книгу. При цьому дата першого запису в новій Книзі повинна припадати на день, наступний за днем останнього запису, зробленого в Книзі, зареєстрованій раніше.

У Книзі підприємство у хронологічній послідовності відображає операції, здійснені у звітному (податковому) періоді

Усі записи в Книзі повинні здійснюватися на дату зарахування або списання грошових коштів по банківському рахунку або касі платника. Дані про отримані доходи відображаються у Книзі з урахуванням ПДВ, але без урахування акцизного збору.

Книга містить сім граф. Сума доходів, отриманих від виробництва і продажу продукції (товарів, робіт, послуг), відображається у графі 3.

Виручка від реалізації основних фондів відображається у графі 4 Книги. При здійсненні операцій з реалізації основних фондів для цілей єдиного податку виручкою вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю.

У графі 5 «Позареалізаційні доходи і виручка від інших операцій» відображаються суми, фактично отримані суб’єктами підприємницької діяльності на банківський рахунок і до каси від інших операцій (від продажу цінних паперів, матеріалів, МШП, палива, орендна плата, відсотки, грошові кошти, отримані у вигляді безповоротної фінансової допомоги, кредиторська заборгованість, щодо якої минув термін позовної давності, а також дивіденди, якщо вони не були оподатковані у джерела виплати згідно із Законом про податок на прибуток). При цьому слід мати на увазі, що, незважаючи на передбачену необхідність відображення у графі 5 усіх позареалізаційних доходів і виручки від іншої реалізації, для обчислення єдиного податку застосовуються тільки ті дані по цій графі, які відображають виручку від іншої реалізації, тобто дані про виручку від реалізації цінних паперів, МШП, матеріалів, палива та орендної плати.

Таким чином, об’єктом для обчислення єдиного податку насправді будуть не дані по графі 6, а сума показників граф 3, 4 і 5 (у частині виручки від іншої реалізації).

У графі 7 «Загальна сума витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності» відображається фактична сума витрат, здійснених з банківського рахунка і з каси підприємств, у зв’язку з продажем продукції (товарів, робіт, послуг), проведенням фінансових операцій, а також іншою діяльністю. Графа 7 Книги має заповнюватися з урахуванням ПДВ і акцизного збору.

7. Єдиний податок та інші податки і збори

Платник єдиного податку звільняється від сплати таких податків і зборів:

– податку на додану вартість, крім випадків, коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 відсотків;

– податку на прибуток підприємства;

– плати (податку) на землю;

– збору за спеціальне використання природних ресурсів;

– збору до Державного інноваційного фонду;

– збору на обов’язкове соціальне страхування;

– відрахувань і зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України;

– комунального податку;

– збору на обов’язкове державне пенсійне страхування;

– збору за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг;

– внесків до Фонду України соціального захисту інвалідів;

– внесків до Державного фонду сприяння зайнятості населення;

– плати за патенти.

Незважаючи на те, що в Указі наведено вичерпний перелік податків і зборів, від яких звільняється платник єдиного податку, на сьогодні існує чимало запитань стосовно необхідності сплати того чи іншого податку (збору, обов’язкового платежу).

Податок на додану вартість

Згідно з Указом № 746 від сплати ПДВ звільняються платники єдиного податку, що сплачують єдиний податок за ставкою 10 %. Однак, якщо керуватися роз’ясненнями ДПАУ і Держмитслужби, навіть у тому випадку, якщо «єдиноподатник» не є платником ПДВ, йому при ввезенні товарів на митну територію України або при отриманні від нерезидента робіт (послуг) для споживання в Україні необхідно буде сплатити ПДВ (хоча, суворо кажучи, є підстави вважати, що і «ввізний» ПДВ «єдиноподатник» сплачувати не повинен).

Плата (податок) за землю

Платники єдиного податку згідно з частиною 5 статті 6 Указу № 746 звільнені від плати (податку) на землю.

Саме таке формулювання – «плата (податок) за землю» – стала мотивом для неправильного трактування норм Указу № 746 і виникнення різних суперечливих думок.

Для того щоб розібратися, що ж має на увазі норма частини 5 статті 6 Указу № 746, звільняючи платників єдиного податку від плати (податку) за землю, необхідно звернутися до Земельного кодексу України (далі – ЗКУ) і Закону України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII, із змінами і доповненнями (далі – Закон № 2535).

Статтею 36 ЗКУ встановлено, що користування землею в Україні є платним. При цьому згідно з частиною третьою статті 4 ЗКУ земля може надаватися в користування, в тому числі в оренду. Отже, оренда є лише окремим випадком землекористування.

Власники землі та землекористувачі щороку вносять плату за землю у вигляді земельного податку або орендної плати, які визначаються залежно від якості та місця розташування земельної ділянки виходячи з кадастрової оцінки земель.

У той же час статтею 2 Закону № 2535 уточнено, що земельний податок сплачується власниками землі та землекористувачами, крім орендарів. Орендар сплачує орендну плату за землю, розмір якої встановлюється в договорі оренди за згодою сторін.

Згідно зі статтею 8 ЗКУ орендодавцями можуть бути:

– власники землі;

– сільські, селищні, міські, районні ради.

Якщо орендодавцем виступає власник землі, то орендар, уклавши з ним договір на оренду землі, вносить на рахунок власника орендну плату за землю, а власник у свою чергу сплачує земельний податок.

Якщо орендодавцем землі виступає відповідна місцева рада, то орендар, уклавши з ним договір на оренду землі, самостійно вносить орендну плату за землю на спеціальний бюджетний рахунок відповідної ради, на території якої розташована земельна ділянка.

Таким чином, у суб’єктів малого підприємництва, які перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку і звітності, можуть виникнути такі запитання:

1. Чи повинен орендар – платник єдиного податку, уклавши договір оренди з власником землі, сплачувати орендну плату за землю на бюджетний рахунок останнього? Чи повинен орендар – платник єдиного податку, уклавши договір оренди з місцевою радою, сплачувати на рахунок останньої орендну плату за землю?

2. Чи повинен орендодавець – власник землі, будучи платником єдиного податку і здаючи землю в оренду, сплачувати податок на землю?

3. Чи повинен землекористувач (який не є орендарем) – платник єдиного податку сплачувати податок на землю?

Для відповіді на поставлені запитання необхідно визначитися, що має на увазі чинне законодавство під такими поняттями, як «плата (податок) за землю» і «орендна плата за землю».

Плата (податок) за землю в Законі України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII, зі змінами і доповненнями, визначена як загальнодержавний податок і збір (обов’язковий платіж), тобто згідно зі статтею 2 цього ж Закону є обов’язковим внеском до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду. Орендуючи землю у власника, орендар сплачує орендну плату за землю не до бюджету (або державного цільового фонду), а на рахунок орендодавця, причому «єдиноподатники» згідно з абзацем 1 статті 6 Указу № 746 звільнені саме від «сплати податків і зборів (обов’язкових платежів)». Отже, в цьому випадку говорити про те, що орендар звільнений від орендної плати, немає жодних підстав, навіть якщо суму податку на землю включено до складу орендної плати.

Можна навести інший аргумент. Орендар оформляє свої відносини з орендодавцем шляхом складання договору оренди, в якому застерігаються його істотні умови: термін оренди, сума орендної плати тощо. Отже, розмір, умови і терміни внесення орендної плати за землю встановлюються виключно за угодою сторін, як це визначено статтею 19 Закону № 2535 і статтею 19 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV, із змінами і доповненнями.

Іншими словами, ці відносини мають цивільно-правовий характер, тому регулювати питання сплати (або несплати) орендної плати можна виключно в межах таких договірних відносин між їх суб’єктами***.

Що стосується другого запитання (суб’єкт малого підприємництва, який є власником землі та здає її в оренду), то, на нашу думку, на таких суб’єктів повністю поширюється норма частини 5 статті 6 Указу № 746. Такі «єдиноподатники» не є платниками плати (податку) на землю, яку вони раніше сплачували за належні їм ділянки землі (тобто звільнені від сплати безпосередньо до бюджету). Те ж саме стосується і четвертої ситуації, коли землекористувач (не орендар) використовує землю для власних потреб, – такий землекористувач звільняється від сплати земельного податку. На нашу думку, такі суб’єкти малого підприємництва не повинні подавати розрахунок земельного податку, оскільки вони не є його платниками.

До порядку сплати орендної плати за землю певну плутанину вніс лист ДПАУ від 07.08.2000 р. № 4467/6/15-1316. У цьому листі йдеться про те, що норма частини 5 статті 6 Указу № 746 поширюється на суб’єктів підприємницької діяльності, котрі є власниками землі або землекористувачами, в тому числі орендарів.

Такий «ліберальний», але незаконний підхід податкових органів проіснував недовго. Листом ДПАУ від 27.10.2000 р. № 14312/7/18-0617 (далі – лист № 14312) було встановлено, що суб’єкти малого підприємництва, які перейшли на спрощену систему оподаткування, не звільняються від сплати орендної плати за землю, а лист № 4467 вважається таким, що втратив чинність. Саме така точка зору відповідає Указу № 746.

Однак у листі № 14312 наведено іншу думку ДПАУ, на яку не можна не звернути уваги, а саме: «суб’єкт малого підприємництва, який перейшов на спрощену систему оподаткування і не є платником земельного податку, звільняється від його сплати тільки за ті земельні ділянки, які він використовує для здійснення підприємницької діяльності. При передачі цих земельних ділянок під будівлями, спорудами, їх частинами іншим суб’єктам, які у свою чергу використовують їх для здійснення своєї підприємницької діяльності, він сплачує земельний податок на загальних підставах».

У наведеній цитаті йдеться про орендодавців-«єдиноподатників», які здають власні земельні ділянки (будівлі, споруди, розташовані на цих земельних ділянках) в оренду. На думку авторів листа, в такому випадку орендодавець повинен сплачувати податок на землю, оскільки така земля використовується не у підприємницькій діяльності. Однак з таким аргументом погодитися не можна, оскільки (як зазначалося вище) діяльність орендодавця повною мірою можна назвати підприємницькою (в тому випадку, якщо у статуті орендодавця зазначено цей вид діяльності), що підпадає під дію статті 1 Закону України «Про підприємництво» від 07.02.91 р. № 698-XII, із змінами та доповненнями. Тому ці висновки ДПАУ явно не відповідають чинному законодавству****.

Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування

Згідно з Указом № 746 платники єдиного податку не є платниками зборів до Пенсійного фонду. Отже, нараховувати і перераховувати збір у розмірі 32 % від фонду оплати праці своїх працівників їм не потрібно.

При цьому платники єдиного податку не звільняються від обов’язку утримання збору на обов’язкове державне пенсійне страхування (1 або 2 %) із сукупного оподатковуваного доходу своїх працівників.

Однак законодавством також передбачено, що збір до Пенсійного фонду справляється при здійсненні таких операцій, як:

– купівля-продаж валют;

– торгівля ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння);

– відчуження легкових автомобілів, крім легкових автомобілів, якими забезпечуються інваліди відповідно до законодавства, і тих автомобілів, які переходять у власність спадкоємцям згідно із законом.

Крім того, Законом України від 15 липня 1999 року № 967-XIV «Про внесення змін до Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» (далі – Закон № 967) введено збір з вартості:

– виготовлених в Україні та імпортованих тютюнових виробів;

– нерухомого майна;

– послуг стільникового мобільного зв’язку.

Оскільки «єдиноподатники» не є платниками збору до Пенсійного фонду, вони формально також не повинні сплачувати збори до Пенсійного фонду при здійсненні цих операцій. Однак на практиці ситуація складається таким чином, що платник єдиного податку все ж таки сплачує збори до Пенсійного фонду із зазначених операцій.

Згідно із Законом № 967 суб’єкти підприємницької діяльності – юридичні та фізичні особи, а також відокремлені підрозділи юридичних осіб, що мають найманих працівників, але не здійснюють витрат на оплату їх праці, є платниками збору до Пенсійного фонду. Сума цього збору визначається його платниками розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати та кількості працівників платника збору, яким здійснюється нарахування заробітної плати.

Як випливає з положень Закону № 400 і Порядку № 1740, до кола платників збору до Пенсійного фонду, обчислюваного виходячи з мінімальної заробітної плати (далі – збір до Пенсійного фонду з мінімальної заробітної плати), входять ті суб’єкти підприємницької діяльності, які мають найманих працівників, але не здійснили витрат на оплату праці, тобто не нарахували і не виплатили заробітну плату.

З цього можна зробити такий висновок: ті суб’єкти підприємницької діяльності, які перейшли на сплату єдиного податку, не є платниками збору до Пенсійного фонду з мінімальної заробітної плати. Це випливає з того, що в Законі № 400 сказано, що об’єкт оподаткування – добуток мінімальної заробітної плати та кількості працівників, яким не нараховувалася і не виплачувалася заробітна плата, – визначається розрахунково саме платниками збору до Пенсійного фонду. У статті 6 Указу № 746 визначено, що суб’єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником збору на обов’язкове державне пенсійне страхування.

Платники єдиного податку збір до Пенсійного фонду з мінімальної заробітної плати сплачувати не повинні, навіть у разі ненарахування своїм найманим працівникам заробітної плати

Працівники Пенсійного фонду України з цього питання дотримуються протилежної точки зору. У листі від 11.10.2000 р. № 06/5419 висловлено точку зору, що платники єдиного податку у разі ненарахування своїм найманим працівникам заробітної плати зобов’язані сплачувати збір до Пенсійного фонду з мінімальної заробітної плати. На нашу думку, це роз’яснення у зв’язку з вищенаведеними аргументами є повністю безпідставним. 

Податок на дивіденди

Звертає на себе увагу проблема оподаткування при виплаті дивідендів підприємством – платником єдиного податку. На сьогодні не можна однозначно відповісти на запитання, чи потрібно нараховувати та утримувати податок на дивіденди підприємству – платнику єдиного податку*****.

З одного боку, відповідно до пп. 7.8.2 ст. 7 Закону про податок на прибуток платник податків, який виплачує дивіденди своїм акціонерам (власникам), повинен нараховувати та утримувати податок на дивіденди в розмірі 30 % нарахованої суми виплат за рахунок таких виплат незалежно від того, чи є емітент платником податку на прибуток. 

З іншого боку, пунктом 1.29 статті 1 Закону про податок на прибуток визначено, що податок на дивіденди є одним з видів податку на прибуток. А оскільки платники єдиного податку звільнені від сплати податку на прибуток, можна говорити, що й податок на дивіденди нараховуватися і утримуватися не повинен. Однак, якщо дотримуватися цієї точки зору, слід враховувати, що на виплачувані дивіденди не буде поширюватися пільга, передбачена пп. «т» п. 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян», із змінами і доповненнями (далі – Декрет № 13-92). При виплаті дивідендів необхідно буде утримувати прибутковий податок.

Таким чином, підприємство – платник єдиного податку при виплаті дивідендів своїм акціонерам (засновникам) повинне вибрати один з двох шляхів вирішення цієї проблеми: або нарахувати та утримати податок на дивіденди в розмірі 30 %, або податок на дивіденди не нараховувати, а здійснити відповідні утримання прибуткового податку з отриманого у вигляді дивідендів доходу акціонерів. Представники податкових органів дотримуються думки, що платник єдиного податку при виплаті дивідендів повинен нараховувати та утримувати 30-відсотковий податок на дивіденди.

Податки та збори, пов’язані з виплатою заробітної плати працівникам

Особливу увагу потрібно приділити питанням стосовно податків і зборів, пов’язаних з виплатою заробітної плати працівникам.

Як уже зазначалося, платники єдиного податку – юридичні особи звільнені від обов’язку нарахування на фонд оплати праці своїх працівників зборів до Пенсійного фонду (32 %), до Фонду соціального страхування (4 %) і до Державного фонду сприяння зайнятості населення (1,5 %).

Однак відповідно до Указу № 746 юридичні особи – платники єдиного податку не звільняються від обов’язку здійснювати утримання із сукупного оподатковуваного доходу своїх працівників сум прибуткового податку, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування (1 або 2 %), збору на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття (0,5 %).

Податки та збори, від сплати яких платник єдиного податку не звільняється

Платник єдиного податку не звільняється від сплати таких податків і зборів, як:

– ПДВ (для платників єдиного податку, які обрали ставку 6 %);

– акцизний збір;

– мито;

– державне мито;

– податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів;

– збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства;

– збір за забруднення навколишнього середовища.

Також відповідно до Указу № 746 платники єдиного податку не звільнені від обов’язку сплати ряду місцевих податків і зборів (за винятком збору за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг), рентних платежів тощо.

8. Деякі питання, пов’язані з діяльністю «єдиноподатників»

Незавершений бартер

Статтею 1 Указу № 746 установлено, що «суб’єкти підприємницької діяльності – юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового і безготівкового розрахунків коштами».

У цій ситуації у багатьох суб’єктів підприємництва виникає запитання: що робити підприємству, яке бажає перейти на сплату єдиного податку, якщо воно почало проведення бартерної угоди до набрання чинності Указом № 746 або до переходу на спрощену систему оподаткування, а заключна (балансуюча) операція відбудеться тільки після цього моменту?

Думка податкових органів з цього питання полягає в тому, що такий суб’єкт малого підприємництва зобов’язаний завершити операції за раніше укладеною угодою, інакше він повинен перейти на загальну систему оподаткування.

Однак, на наш погляд, бартерна операція не може бути закрита в такому наказовому порядку, як того вимагає ДПАУ. Цей висновок можна зробити, грунтуючись на статті 151 Цивільного кодексу України (далі – ЦК), де зазначено, що «внаслідок зобов’язання одна особа (боржник) зобов’язана здійснити на користь іншої особи (кредитора) певну дію, наприклад, передати майно, виконати роботу, виплатити гроші тощо... а кредитор має право вимагати від боржника виконання його зобов’язання», а також статті 161 ЦК, де визначено, що зобов’язання повинні виконуватися належно і у встановлений термін відповідно до вказівок закону, акта планування, договору, а за відсутності таких вказівок – відповідно до вимог, які звичайно висуваються.

На нашу думку, платник єдиного податку має повне право завершити бартерну операцію. Заборона на проведення бартерних операцій юридичними особами, які є платниками єдиного податку, зумовлена тим, що при проведенні бартеру платник єдиного податку не зможе визначити базу оподаткування, оскільки сума єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, визначається залежно від суми грошових коштів, що надійшли на поточний рахунок або (і) до каси підприємства як виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). А від завершення бартерної операції бюджет не страждає, адже податкові зобов’язання щодо ПДВ і валові доходи у підприємства, що перейшло на сплату єдиного податку, виникли ще при здійсненні першої з подій – або при відвантаженні товарів (робіт, послуг), або при отриманні товарів (робіт, послуг). Більш того, бюджет навіть виграє, адже підприємство щодо такої операції не зможе збільшити валові витрати.

Повернення товару

Неврегульованою також є ситуація з поверненням товарів (а така операція як в оптовій, так і в роздрібній торгівлі – явище досить поширене).

Припустимо, що до переходу на сплату єдиного податку за ставкою 10 % підприємство відвантажило товари покупцю, який з будь-яких причин повернув товар. Таке підприємство опиняється у дуже невигідному становищі: воно не може виписати додаток 2 «Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної» і не може зменшити податкові зобов’язання, щодо яких уже розрахувалося з бюджетом, оскільки не є платником ПДВ, отже, таке підприємство заплатить податок з цього товару двічі: ПДВ – при продажу покупцю, який повернув цей товар, і єдиний податок – при подальшій реалізації цього товару іншому покупцеві . 

У протилежній ситуації, якщо до переходу на сплату єдиного податку за ставкою 10 % підприємство купує товар, а потім з будь-яких причин повертає його постачальнику, то ПДВ, віднесений до складу податкового кредиту при придбанні, не може бути відсторновано, оскільки підприємство вже не є платником ПДВ. При цьому страждає бюджет, оскільки він недоотримує відповідну суму податку.

Розмірковуючи логічно, допускати факт подвійного оподаткування не можна, рівно як не можна допускати і несплату податків до бюджету.

Однак за відсутності будь-яких роз’яснень єдине, що можна порекомендувати для уникнення непорозумінь, – діяти за формальним принципом: у першій ситуації оподатковувати товари двічі, а у другій – не сторнувати суму ПДВ.

Проблема подвійного оподаткування

Проблема подвійного оподаткування у «єдиноподатників» може виникнути в такій ситуації. Припустимо, що відвантаження продукції здійснене до переходу на сплату єдиного податку, а оплата провадиться після цього моменту. При формальному підході підприємство повинне з однієї і тієї ж суми сплатити і податок на прибуток, і ПДВ, а після отримання оплати – ще й єдиний податок.

Такий підхід не може вважатися обгрунтованим, адже в пункті 9.3 статті 9 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII зазначено, що «зобов’язання юридичної особи стосовно сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) припиняється зі сплатою податку, збору (обов’язкового платежу) або його скасуванням». У цьому випадку підприємство виконало своє зобов’язання перед бюджетом, заплативши із суми отриманого доходу податок на прибуток.

Тому, на наш погляд, єдино правильним виходом з такої ситуації є обкладення суми реалізації тільки один раз (або податком на прибуток і ПДВ, або єдиним податком).

9. Податкова звітність платників єдиного податку

За результатами господарської діяльності за звітний період (квартал) платники єдиного податку подають до органу державної податкової служби до 20 числа місяця, наступного за звітним періодом, розрахунки про сплату єдиного податку, а також платіжні доручення на сплату єдиного податку за звітний період з позначкою банку про зарахування коштів, акцизного збору і у випадку обрання ними єдиного податку за ставкою 6 % – декларацію з ПДВ.

При цьому важливо звернути увагу на таке. В Указі визначено, що єдиний податок сплачується щомісяця не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним, тобто останнім днем сплати вважається 20 число. Платіжне доручення за звітний період з позначкою банку про зарахування коштів має бути подане до 20 числа разом з Розрахунком про сплату єдиного податку, тобто останнім днем подання є 19 число.

Єдиний податок за останній місяць звітного кварталу необхідно сплатити до 20 числа, наступного за звітним кварталом, щоб вчасно подати платіжні доручення

Форми розрахунків сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою затверджені наказом ДПАУ від 12.10.99 р. № 553. Розрахунок єдиного податку заповнюється наростаючим підсумком з початку року. У ньому також відображаються дані за звітний квартал і в тому числі довідково – за перший та другий місяці кварталу.

Сума єдиного податку перераховується підприємством на рахунок відповідного відділення Державного казначейства України.

Відділення Державного казначейства України наступного дня після надходження коштів перераховують суми єдиного податку в таких розмірах:

до Державного бюджету України – 20 %;

до місцевого бюджету – 23 %;

до Пенсійного фонду України – 42 %;

на обов’язкове соціальне страхування – 15 % (у тому числі до Державного фонду сприяння зайнятості населення – 4 %).

10. Особливості переходу «єдиноподатників» на звичайну систему оподаткування

Після закінчення терміну дії Свідоцтва, відмови від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності, порушення умов стосовно обсягу виручки і середньооблікової чисельності, передбачених Указом № 746, а також у разі ліквідації юридичної особи у встановленому законодавством порядку Свідоцтво підлягає поверненню до органу державної податкової служби, який його видав.

Платники єдиного податку, які прийняли рішення відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності та повернутися до загальної системи оподаткування, можуть зробити це з початку наступного кварталу. При цьому необхідно подати заяву до податкових органів не пізніше, ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного кварталу.

Крім того, платникам 10 % єдиного податку, які вирішили перейти на звичайну систему оподаткування, необхідно мати на увазі таке. Згідно з постановою КМУ від 16.03.2000 р. № 507 «Про роз’яснення Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727» (далі – роз’яснення № 507), у разі подання заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єкти малого підприємництва, які до переходу на сплату єдиного податку не були зареєстровані як платники ПДВ, зобов’язані зробити це в порядку, встановленому Положенням про Реєстр платників податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79, із змінами і доповненнями (далі – Положення № 79). Так, згідно з п. 7 цього документа особи, які, сплачуючи єдиний податок за ставкою 10 %, порушили вимоги, встановлені статтею 1 Указу № 746 (середньооблікова чисельність працюючих перевищила 50 чоловік або обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік перевищив 1 млн грн.), зобов’язані зареєструватися як платники ПДВ, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Однак норму, що зобов’язує колишніх «єдиноподатників» реєструватися платниками ПДВ, було внесено до Положення № 79 у зв’язку з тим, що відповідно до п. 9.3 ст. 9 Закону про ПДВ суб’єкти підприємницької діяльності, які створювалися після набрання чинності цим Законом, тобто після 1 жовтня 1997 р., були зобов’язані зареєструватися як платники ПДВ незалежно від виду діяльності та обсягів операцій з продажу товарів, (робіт, послуг). Однак Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про податок на додану вартість» від 14.09.2000 р. № 1955-III, який набрав чинності 05.10 2000 р., редакцію п. 9.3 ст. 9 Закону про ПДВ було змінено. Згідно з новою редакцією вказаного пункту реєстрація платником ПДВ здійснюється тільки в тому випадку, якщо особа підпадає під визначення платника податку відповідно до статті 2 Закону про ПДВ. Отже, незважаючи на норму, що міститься в Положенні № 79, у платників єдиного податку за ставкою 10 %, які переходять на звичайну систему оподаткування, необхідність у реєстрації як платників ПДВ виникне тільки в тому випадку, якщо вони підпадуть під визначення платників згідно зі статтею 2 Закону про ПДВ.

У зв’язку з цим хотілося б зауважити, що згідно із Законом України від 14.09.2000 р. № 1955-III «Про внесення змін до Закону України «Про податок на додану вартість» було збільшено межу обсягу оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) до 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (61200 грн.), досягнення якого протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців зобов’язує суб’єкта підприємницької діяльності зареєструватися платником ПДВ. При цьому до такого обсягу включаються операції з продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковуються як за повною ставкою, так і за нульовою ставкою податку, а також операцій з продажу товарів (робіт, послуг), звільнених від обкладення ПДВ. Якщо у підприємства, що переходить з 10 % єдиного податку на звичайну систему оподаткування, обсяги з продажу товарів (робіт, послуг) не перевищили встановленого розміру, але при цьому таке підприємство визнало за доцільне зареєструватися як платник ПДВ, йому слід враховувати, що за заявою таких платників здійснюється їх реєстрація як добровільна, а це означає, що такі платники не зможуть отримати бюджетне відшкодування, а анулювання Свідоцтва може статися не раніше ніж через 24 місяці після дати такої реєстрації за умови недосягнення ними необхідних обсягів.

У зв’язку з вищевикладеним виникає запитання: з якого періоду колишньому «єдиноподатнику», що працював за ставкою 10 %, починати відлік 12 місяців з метою визначення обсягу оподатковуваних операцій: з моменту переходу на звичайну систему або вести відлік з урахуванням того періоду, коли він працював на єдиному податку? У Законі про ПДВ сказано таке: платником податку є особа, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду з останніх 12 календарних місяців перевищував 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. При формальному підході можна зробити висновок: оскільки в Законі мається на увазі будь-який період з останніх 12 календарних місяців, то період, в якому суб’єкт підприємництва був платником 10 %, єдиного податку також необхідно враховувати.
  

О. Савченко

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

«Податки та бухгалтерський облік», 29 січня 2001 р., спецвипуск № 2 (26), с. 23