Оренда житлового приміщення під офіс у фізичної особи (Аренда жилого помещения под офис у физического лица)

Внаслідок здійснюваної в Україні приватизації державного житлового фонду багато хто з громадян стали власниками житлових приміщень. Деякі з них з метою одержання додаткового доходу побажали реалізувати своє право розпоряджатися на свій розсуд власним майном шляхом здавання його в оренду юридичним особам під офіс. Цю публікацію присвячено розгляду правових, податкових та інших аспектів взаємовідносин юридичних осіб (орендарів) і фізичних осіб (орендодавців).

Оренда житлового приміщення під офіс у фізичної особи

Тема здавання в оренду фізичною особою належного їй на правах приватної власності житлового приміщення юридичній особі під офіс є однією з проблемних, оскільки досі чітко не врегульовані правові питання стосовно таких взаємовідносин. У зв’язку з цим пропонуємо своє бачення цієї проблеми.

Юридичні аспекти орендних відносин між орендодавцем (фізичною особою) і орендарем (юридичною особою)

Одним з головних питань, пов’язаних з орендою житлового приміщення у фізичної особи під офіс, є питання правомірності здавання приміщення в оренду з іншою, ніж надання для проживання, метою (наприклад, під офіс). Згідно зі статтею 6 Житлового кодексу Української РСР (далі – ЖК) установлено, що надання приміщень у житлових будинках для потреб промислового характеру забороняється. Житлові будинки та житлові приміщення призначаються для постійного проживання громадян, а також як службові приміщення та гуртожитки.

Виходячи з цього деякі фахівці роблять висновок, що житлове приміщення заборонено здавати в оренду з метою використання його під офіс.

Однак, на нашу думку, встановлена ЖК заборона не поширюється на ситуацію, коли житлове приміщення здається в оренду юридичній особі під офіс, оскільки у статті 6 ЖК йдеться про те, що житлове приміщення не може бути використане «для потреб промислового характеру», що ніяк не стосується розміщення офісу.

Крім того, необхідно взяти до уваги, що згідно зі ст. 150 ЖК громадяни, котрі мають у приватній власності житловий будинок (частину будинку), квартиру, користуються ними для власного проживання і проживання членів їхніх сімей та мають право розпоряджатися цією власністю на свій розсуд: продавати, дарувати, заповідати, здавати в оренду, обмінювати, робити предметом застави, укладати інші не заборонені законом угоди.

Отже, цією статтею ЖК прямо зазначено можливість здавання приватної власності в оренду.

Єдиним обмеженням у випадку здавання житлового приміщення, що перебуває у приватній власності, в оренду є те, що житлові будинки та житлові приміщення не можуть бути використані громадянами на шкоду суспільству (ст. 10 ЖК). Іншими словами, власники житлових приміщень і житлових будинків мають право розпоряджатися своєю власністю на власний розсуд, враховуючи при цьому, щоб таким використанням не було завдано шкоди суспільству, тобто були гарантовані нормальні, зокрема екологічні, умови для проживання громадян.

Діюче законодавство не містить заборони на здавання в оренду під офіс житлового приміщення, що перебуває у приватній власності

Крім того, хотілося б звернути увагу на положення Закону України «Про власність» від 07.02.91 р. № 697-XII, зі змінами і доповненнями (далі – Закон про власність), згідно зі статтею 4 якого власник на свій розсуд володіє, користується і розпоряджається належним йому майном, а також має право здійснювати щодо цього майна будь-які дії, що не суперечать закону. Він може використовувати майно для здійснення господарської та іншої діяльності, зокрема передавати його безоплатно або за плату у власність і користування іншим особам.

Статтею 15 Закону про власність прямо передбачається можливість здавання в оренду квартири, що належить фізичній особі на праві приватної власності:

«Громадянин, який став власником цього майна (будинку, квартири, гаражу, дачі тощо), має право розпоряджатися ним на свій розсуд: продавати, обмінювати, здавати в оренду, укладати інші угоди, не заборонені законом».

Таким чином, громадянин, який має у власності житлове приміщення (квартиру), на наш погляд, може здати його в оренду суб’єктам підприємницької діяльності під офіс.

Після того, як ми визначилися з тим, що житлове приміщення, яке належить на правах приватної власності фізичній особі, може бути здано нею в оренду юридичній особі під офіс, закономірно виникає запитання: а чи необхідно в цьому випадку переводити це приміщення з житлового фонду до нежитлового?

У період дії постанови КМУ від 31.08.96 р. № 1029 «Про вдосконалення порядку здавання в оренду житлових приміщень» це питання було чітко врегульоване. Так, згідно з п. 2 цієї постанови було встановлено, що здавання в оренду суб’єктам підприємництва житлових приміщень не потребує переведення цих приміщень з житлового до нежитлового фонду. Цю постанову було скасовано постановою КМУ від 11.05.98 р. № 659, у зв’язку з чим виникла деяка плутанина в цьому питанні.

Для вирішення цієї проблеми нічого не залишається, як звернутися до положень ЖК.

Механізм переведення придатних для проживання (а в даному випадку факт здавання в оренду приміщення юридичній особі під офіс якраз не означає, що це приміщення є непридатним для проживання) житлових будинків і житлових приміщень у нежитлові наведено у статті 8 ЖК:

«Переведення придатних для проживання житлових будинків і житлових приміщень у будинках державного і громадського житлового фонду в нежитлові, як правило, не допускається. У виняткових випадках переведення житлових будинків і житлових приміщень у нежитлові може здійснюватися за рішенням органів, зазначених у частині другій статті 7 цього Кодексу (виконавчого комітету обласної, міської (міста республіканського підпорядкування) ради).

Переведення житлових будинків і житлових приміщень відомчого і громадського житлового фонду у нежитлові провадиться за пропозиціями відповідних міністерств, державних комітетів, відомств і центральних органів громадських організацій.

Переведення житлових будинків житлово-будівельних кооперативів у нежитлові не допускається».

З вимог цієї статті випливає, що ЖК передбачено переведення за рішенням виконавчих комітетів обласної або міської ради придатних для проживання житлових приміщень державного і громадського житлового фонду в нежитлові. Що ж стосується переведення житлових приміщень, що перебувають у приватній власності, в нежитлові, то законодавчо врегульованого механізму такого переведення на даний момент не існує. У зв’язку з цим можна зробити висновок, що в розглядуваному випадку (оренда під офіс) такого переведення здійснювати не потрібно.

У випадку здавання в оренду житлового приміщення під офіс переводити його з житлового фонду до нежитлового, на наш погляд, не потрібно

Що стосується одержання дозволу на здавання в оренду приватного житлового будинку або приміщення (квартири), то згідно зі статтею 158 ЖК «Договір найму житлового приміщення в будинку, що належить громадянину» договір найму житлового приміщення, що укладається між власником будинку і наймачем у письмовій формі з наступною реєстрацією у виконавчому комітеті або у створюваному ним органі управління, стосується правовідносин житлового найму, тобто здавання приміщень в оренду з метою надання житла. Крім того, згідно зі ст. 159 ЖК «Предмет і термін договору найму житлового приміщення в будинку, що належить громадянину» не можуть бути самостійним предметом договору найму приміщення, не придатні для проживання (підвали тощо), а також підсобні приміщення (кухня, коридор, комора тощо). Іншими словами, вимоги ЖК поширюються тільки на договори найму житлових приміщень для проживання громадян.

Взаємовідносини між орендодавцем і орендарем житлового приміщення, що буде використовуватися під офіс, регулюються нормами Цивільного кодексу. Підтвердженням цьому може бути положення статті 12 Закону України «Про приватизацію державного житлового фонду» від 19.06.92 р. № 2482-XII, зі змінами і доповненнями:

«Власник приватизованого житла має право розпоряджатися квартирою (будинком) на свій розсуд: продавати, дарувати, заповідати, здавати в оренду, обмінювати, заставляти, укладати інші угоди, не заборонені законом. Порядок здійснення цих прав власником житла регулюється цивільним законодавством України».

Нормами Цивільного кодексу не передбачене одержання дозволу на здавання в оренду майна, що перебуває у приватній власності

Враховуючи вищевикладене, а також те, що норми Цивільного кодексу не містять вимоги про одержання спеціального дозволу на здавання власником приміщення юридичній особі під офіс, можна зробити висновок, що одержувати дозвіл на здавання в оренду майна, яке перебуває у приватній власності, не потрібно.

Виклавши свою позицію щодо юридичних нюансів орендних відносин між фізичною і юридичною особою при здаванні житлового приміщення під офіс, перейдемо безпосередньо до розгляду податкового і бухгалтерського обліку орендних операцій.

Податковий та бухгалтерський облік орендних операцій

За договором оренди житлового приміщення у фізичної особи (далі – приміщення) під офіс, який обов’язково має бути укладено в письмовій формі, основними витратами орендаря приміщення, податковий та бухгалтерський облік яких ми і розглянемо, є витрати:

– на виплату орендної плати орендарю;

– на оплату комунальних послуг, послуг зв’язку;

– пов’язані з проведенням ремонтів та інших поліпшень орендованого приміщення.

Податковий та бухгалтерський облік орендної плати

Згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі – Закон про податок на прибуток), господарська операція фізичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на термін, який не перевищує терміну їх повної амортизації, з обов’язковим поверненням таких основних фондів їх власникам після закінчення терміну дії орендної угоди класифікується як оперативна оренда. При цьому основні фонди, отримані в оперативну оренду, у складі основних засобів орендаря не відображаються.

Сплачена (нарахована) сума орендної плати щодо оперативної оренди (в розглядуваному випадку щодо оренди приміщення під офіс) на підставі пп. 5.2.1 ст. 5 Закону про податок на прибуток включаються до складу валових витрат орендаря приміщення. 

Сплачена (нарахована) сума орендної плати включається до складу валових витрат орендаря

Ця сума відображається в рядку 9 додатка Ж до декларації про прибуток підприємства і в рядку 12 самої декларації.

Порядок бухгалтерського обліку операційної оренди регулюється П(С)БО 14 «Оренда», затвердженим наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181.

Одержання і повернення орендованого приміщення оформляється актом приймання-передачі, на підставі якого орендар зараховує об’єкт операційної оренди на забалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому вартість орендованого приміщення, за якою орендар буде зараховувати на забалансовий облік об’єкт операційної оренди, має бути вказано в договорі оренди. Для визначення цієї вартості орендарю – фізичній особі необхідно отримати в БТІ довідку-характеристику приміщення, що здається в оренду.

Згідно з п. 9 П(С)БО 14 «Оренда» належна за користування об’єктом операційної оренди плата визнається витратами згідного з П(С)БО 16 з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

Це означає, що сума нарахованої орендної плати за договором оренди приміщення під офіс, виходячи з функціонального призначення об’єкта операційної оренди, відображається у складі адміністративних витрат (рядок 070 розділу I Звіту про фінансові результати).

Покажемо в таблиці порядок нарахування суми орендної плати в бухгалтерському обліку орендаря приміщення:

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
	кредит	дебет
Нараховано орендну плату:
– підприємствами, що не використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	92	685
– підприємствами, що використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	84	685
	92	84
– малими підприємствами	84	685

Розглядаючи порядок податкового і бухгалтерського обліку орендних операцій, здійснюваних за договором оренди приміщення під офіс, слід зазначити, що ці взаємовідносини ускладнені не тільки тим, що як об’єкт оренди виступає житлове приміщення, а й тим, що орендодавцем виступає фізична особа.

Для фізичної особи одержання коштів за надання власного майна в оренду є одним з джерел додаткового доходу, у зв’язку з чим підприємству (орендарю) необхідно знати порядок обкладення цієї виплати прибутковим податком і зборами до соціальних фондів.

Виплата орендної плати працівнику підприємства

Часто трапляються випадки, коли в ролі орендодавця приміщення виступає працівник підприємства.

У першу чергу розглянемо, як сума виплачуваної орендної плати обкладається прибутковим податком з громадян, порядок справляння якого регламентується Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92, зі змінами і доповненнями (далі – Декрет), та Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвердженою наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12, зі змінами і доповненнями (далі – Інструкція про прибутковий податок).

Тут, зокрема, слід звернути увагу на положення пп. 5.4.1 Інструкції про прибутковий податок. Відповідно до цього підпункту до місячного сукупного оподатковуваного доходу не включаються виплати в межах амортизації за знос інструменту, обладнання, транспортних засобів та іншого майна, що належить працівнику і використовується для потреб підприємства. 

Природа компенсаційної виплати в межах амортизації за знос полягає, на наш погляд, у покритті орендарем витрат орендодавця на утримання приміщення в придатному для експлуатації стані, і поточному ремонті орендованого приміщення.

Тому у випадку, якщо в договорі оренди передбачено, що витрати на підтримання приміщення в придатному для експлуатації стані, а також витрати, пов’язані з проведенням поточного ремонту, несе орендодавець (фізична особа), то для цілей обкладення прибутковим податком сукупний оподатковуваний дохід орендодавця (орендну плату) має бути зменшено на суму компенсації, передбачену пп. 5.4.1 Інструкції про прибутковий податок в межах амортизації. 

Інакше, якщо зазначені витрати згідно з договором оренди несе орендар приміщення, вся сума орендної плати, що виплачується орендодавцю, має обкладатися прибутковим податком за шкалою ставок, встановленою Указом Президента України від 21.11.95 р. № 1082/95 «Про внесення змін до Указу Президента України від 13.09.94 р. № 519 (з урахуванням положень Указу Президента України «Про грошову реформу в Україні»). 

На практиці, укладаючи договір оренди житлового приміщення під офіс, витрати на підтримання орендованого майна в робочому стані та витрати на проведення поточного ремонту, як правило, несе орендар (юридична особа).

На суму орендної плати, що виплачується працівнику, збори до Пенсійного фонду (32 %), до Фонду соціального страхування (4 %), до Державного фонду сприяння зайнятості населення (1,5 %) не нараховуються

Що стосується зборів до соціальних фондів, то нарахування зборів до Пенсійного фонду (32 %), до Фонду соціального страхування (4 %), до Державного фонду сприяння зайнятості населення (1,5 %) на суму орендної плати не здійснюються, і ось чому.

Згідно з п. 1 ст. 2 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі – Закон № 400), базою обкладення збором до Пенсійного фонду (32 %) є фактичні витрати на оплату праці (крім виплат, що не включаються до бази для нарахування страхових внесків відповідно до п. 2 ст. 5 Декрету), а також винагороди, виплачувані за виконані роботи (послуги) за договорами цивільно-правового характеру. Згідно з Цивільним кодексом України договір оренди є договором майнового найму і передбачає виплату орендарем орендодавцю плати за користування майном, а не винагороди за виконану роботу або надану послугу. Отже, збір до Пенсійного фонду в розмірі 32 % не повинен нараховуватися на суму орендної плати, виплачуваної фізичній особі, оскільки цим збором обкладаються доходи, що виплачуються фізичним особам за виконану роботу, надані послуги (наприклад, за договорами підряду, доручення)*.

Питання ж про нарахування збору на обов’язкове соціальне страхування, в тому числі на випадок безробіття (5,5 %), на суму орендної плати відпадає сам собою, оскільки згідно із Законом України «Про збір на обов’язкове соціальне страхування» від 26.06.97 р. № 402/97-ВР, зі змінами і доповненнями, до бази оподаткування цими зборами виплати за договорами цивільно-правового характеру не включаються. Отже, збори до Фонду соціального страхування, до Державного фонду сприяння зайнятості населення не нараховуються.

Щодо утримань із суми орендної плати, що виплачується працівнику підприємства, а саме: зборів до Пенсійного фонду (1 або 2 %), до Державного фонду сприяння зайнятості населення (0,5 %), то з такою ж упевненістю сказати про їх відсутність, на жаль, не можна, і ось чому.

Згідно із Законом № 400 і Законом № 402 платниками збору до Пенсійного фонду (1 або 2 %) є:

1) фізичні особи, які працюють на умовах трудового договору (контракту);

2) фізичні особи, які виконують роботи (послуги) згідно з цивільно-правовими договорами.

При цьому об’єктом обкладення зборами для таких платників є сукупний оподатковуваний дохід, обчислений відповідно із законодавством України.

Стосовно обкладення прибутковим податком, як уже зазначалося, сума орендної плати в певних випадках обкладається прибутковим податком, тобто створює об’єкт для утримання зборів до соціальних фондів.

Що ж стосується включення орендодавця до кола платників цих зборів, то виходячи з положень зазначених законів редакції фізичні особи – працівники підприємства до нього потрапляють.

У зв’язку з цим, на нашу думку, із суми орендної плати, виплачуваної орендодавцю – працівнику підприємства, слід утримувати збір до Пенсійного фонду і Державного фонду сприяння зайнятості населення**.

Звертаємо вашу увагу, що з 01.01.2001 р. набрав чинності Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 02.03.2000 р. № 1533-Ш. З визначення об’єкта обкладення збором на обов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття (0,5%) можна зробити висновок, що з 01.01.2001 р. цей збір не справляється із суми виплачуваної орендодавцю – працівнику підприємства орендної плати.

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення операцій, пов’язаних з виплатою працівнику підприємства орендної плати за користування орендованим приміщенням.

Припустимо, що заробітна плата працівника відділу збуту за місяць склала 200 грн., суму орендної плати за місяць установлено за домовленістю сторін – 500 грн.

У цьому випадку сукупний оподатковуваний дохід, з якого утримуються прибутковий податок, збір до Пенсійного фонду, становить 700 грн.

При цьому сума утримань із сукупного оподатковуваного доходу працівника складе:

– прибутковий податок – 125,55 грн. = 19,55 + 0,20 x (700 – 170);

– збір до Пенсійного фонду (2 %) – 14 грн. = 700 x 0,02;

В обліку буде зроблено такі записи:

Зміст господарської операції	Сума, грн.	Кореспондуючі рахунки
		дебет	кредит
Нараховано заробітну плату	200	93	661
Відображено нарахування на заробітну плату:
– до Пенсійного фонду (32 %)	64	93	651
– до Фонду соціального страхування (4 %)	8	93	652
– до Державного фонду сприяння зайнятості населення (1,5 %)	3	93	653
Нараховано орендну плату	500	92	685
Утримано із сукупного оподатковуваного доходу працівника:
– прибутковий податок	125,55	661	641/«Прибутковий податок»
– збір до Пенсійного фонду	14	661	651
Виплачено заробітну плату	60,45	661	301
Виплачено суму орендної плати	500	685	301

Виплата орендної плати орендодавцю, який не є працівником підприємства

Перш ніж розглянути обов’язки підприємства – орендаря приміщення щодо оподаткування виплачуваної орендодавцю (фізичній особі) орендної плати, визначимо обов’язки самого орендодавця (фізичної особи).

Порядок обкладення прибутковим податком доходів фізичних осіб, отриманих від здавання в оренду рухомого і нерухомого майна, регулюється положеннями розділу IV Декрету про прибутковий податок і розділом IV Інструкції про прибутковий податок «Оподаткування доходів від заняття підприємницькою діяльністю та інших доходів».

Згідно з п. 14.4 Інструкції про прибутковий податок громадяни (які не є суб’єктами підприємництва), що одержують дохід від регулярної діяльності (в тому числі і від здавання в оренду нерухомого майна), у 5-денний термін після закінчення місяця з дня виникнення джерела доходів подають до податкових органів декларацію про доходи. У декларації зазначаються розмір фактичного доходу за перший місяць і розмір очікуваного (оцінного) доходу до кінця поточного року. На підставі поданої декларації податковий орган у 15-денний термін з дня одержання декларації здійснює нарахування громадянину авансових сум прибуткового податку, сплачуваних громадянином протягом року щоквартально по 25 % річної суми прибуткового податку в такі терміни: до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада.

Для уникнення подвійного оподаткування громадян, які підтвердили сплату авансових платежів прибуткового податку платіжним повідомленням, прибутковий податок у джерела виплати не утримується

Для уникнення подвійного оподаткування у джерела виплати доходів не утримується прибутковий податок з громадян, що підтвердили сплату авансових платежів прибуткового податку платіжним повідомленням про сплату авансових платежів. Отже, в даному випадку підприємство (орендар), виплачуючи орендодавцю орендну плату, не утримує прибутковий податок за ставкою 20 %.

Це твердження грунтується на положеннях пп. 14.1.1 Інструкції про прибутковий податок, в якому зазначено: 

«З метою уникнення фактів подвійного оподаткування за місцем виплати доходів не утримується податок з громадян, які є суб’єктами підприємництва, приватними нотаріусами або адвокатами, котрі підтверджують це оригіналом свідоцтва про державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності (про право на заняття нотаріальною діяльністю, про право на заняття адвокатською діяльністю) і які підтвердили платіжним повідомленням (патентом, свідоцтвом про сплату єдиного податку) сплату авансових платежів, прибуткового податку (фіксованого розміру прибуткового податку, єдиного податку)».

На наш погляд, факт подання платіжного повідомлення про сплату авансових платежів з доходу, отриманого фізичною особою, достатній для неутримання підприємством (орендарем) із суми орендної плати прибуткового податку за ставкою 20 %. При цьому фізична особа не зобов’язана у цьому випадку реєструватися як суб’єкт підприємницької діяльності.

У разі ж якщо фізична особа (орендодавець) не надала підприємству (орендарю) платіжного повідомлення про сплату авансових платежів, підприємство, яке виплачує орендну плату, зобов’язане утримати з доходу орендодавця прибутковий податок за ставкою 20 %.

Сума орендної плати, виплачувана фізичній особі, яка не є працівником підприємства, зборами до соціальних фондів не обкладається

Що стосується нарахування зборів до Пенсійного фонду (32 %), до Фонду соціального страхування (4 %), до Державного фонду сприяння зайнятості населення (1,5 %) і утримань зборів до Пенсійного фонду (1 або 2 %) та до Державного фонду сприяння зайнятості населення (0,5 %), то такі збори із суми орендної плати, виплачуваної громадянам, котрі не є працівниками підприємства, не стягуються, оскільки в даному випадку фізична особа не має трудових відносин з підприємством – орендарем і не є особою, що працює за договором цивільно-правового характеру.

Якщо орендодавець – пов’язана особа

На практиці трапляються випадки, коли в ролі орендодавців приміщення під офіс виступають фізичні особи, котрі згідно із Законом про податок на прибуток є пов’язаними особами (директор, засновник).

У цьому випадку ми хотіли б звернути увагу на порядок податкового обліку операцій з виплати орендної плати пов’язаній особі, встановлений п. 7.4 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим пунктом витрати платника податку (орендаря) на сплату орендних платежів пов’язаним особам визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних.

Виходячи з того, що в цій ситуації звичайну ціну неможливо ні знайти в засобах масової інформації (довідники та прайс-листи), ні визначити на підставі цін, що склалися на підприємстві за аналогічними орендними операціями (їх, як правило, немає), сума орендної плати, встановлена за домовленістю сторін, буде в даній ситуації звичайною ціною і в повному обсязі включатиметься до складу валових витрат підприємства-орендаря.

Податковий та бухгалтерський облік інших витрат, понесених орендарем

У процесі користування орендованим приміщенням орендар, крім витрат на виплату орендної плати, несе витрати, пов’язані з експлуатацією орендованого майна (витрати за користування послугами зв’язку, витрати, пов’язані з оплатою комунальних послуг), а також витрати, пов’язані з поточним, капітальним ремонтом та іншими поліпшеннями орендованого приміщення. Розглянемо порядок податкового і бухгалтерського обліку таких витрат.

Витрати, пов’язані з оплатою комунальних послуг

Враховуючи, що правила користування комунальними послугами різні для населення та інших споживачів таких послуг (підприємств – юридичних осіб), тимчасово на період дії договору оренди необхідно переоформити договори з комунальними службами на ім’я орендаря.

У податковому обліку орендар суми комунальних платежів відносить на валові витрати підприємства на підставі пп. 5.2.1 ст. 5 Закону про податок на прибуток. При цьому орендар має право включити вартість спожитих послуг до валових витрат уже на дату одержання документа, що підтверджує кількість спожитих послуг, – рахунка підприємств житлово-комунального господарства. 

Щодо обліку податкових зобов’язань і податкового кредиту щодо ПДВ, то до 01.01.2001 р. при визначенні дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту щодо ПДВ слід було керуватися положеннями п. 11.11 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами і доповненнями, (далі – Закон про ПДВ), а саме:

«До 1 січня 2001 року платники податку, що продають вугілля і вугільні брикети, електричну енергію, газ, надають послуги з водопостачання (каналізації)... застосовують спосіб виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (послуг), при якому датою виникнення податкових зобов’язань є дата зарахування коштів на банківський рахунок чи до каси такого платника податку або одержання інших видів компенсацій вартості таких товарів (послуг)...

У споживачів зазначених послуг, зареєстрованих як платники податку, датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з їх банківського рахунка в оплату таких товарів (послуг) або надання інших видів компенсації їх вартості».

Починаючи з 01.01.2001 р. підприємство (орендар) має право на податковий кредит щодо ПДВ за правилом «першої події».

З цього випливає, що підприємство (орендар), яке виступає в ролі споживача комунальних послуг, мало право на податковий кредит щодо ПДВ тільки при перерахуванні коштів підприємствам житлово-комунального господарства в оплату спожитих комунальних послуг, тобто за «касовим» методом.

У регістрах бухгалтерського обліку витрати на оплату комунальних послуг, пов’язані з експлуатацією приміщення, орендованого під офіс, відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення розрахунків щодо комунальних платежів у податковому і бухгалтерському обліку підприємства, що орендує приміщення під офіс.

Підприємствами житлово-комунального господарства виставлено рахунки на вартість спожитих комунальних послуг у сумі 120 грн., у тому числі ПДВ – 20 грн.

В обліку підприємства-орендаря буде зроблено такі записи:

Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
	дебет	кредит		валовий дохід	валові витрати
На підставі рахунків, виписаних підприємствам житлово-комунальними господарствами, вартість спожитих комунальних послуг включено до складу адміністративних витрат:
– підприємствами, що використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	84	631	100		100
	92	84
– підприємствами, що не використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	92	631	100
– малими підприємствами	84	631	100
Відображено суму ПДВ	644	631	20
Відображено право на податковий кредит щодо ПДВ (отримано податкову накладну)	641	644	20
Оплачено рахунки житлово-комунальних господарств за спожиті послуги	631	311	120

Витрати, пов’язані з оплатою послуг телефонного зв’язку

У випадку якщо приміщення, що надається в оренду, телефонізоване, для того щоб орендар міг користуватися послугами зв’язку, обов’язково слід тимчасово (на термін оренди) переоформити договір на одержання послуг зв’язку на ім’я орендаря з подальшим правом поновлення попереднього договору, укладеного між підприємством зв’язку і орендодавцем (фізичною особою).

Договір на одержання послуг зв’язку обов’язково слід тимчасово переоформити на ім’я орендаря

Виконання цієї вимоги зумовлене в першу чергу положеннями п. 51 Правил користування місцевим телефонним зв’язком, затверджених постановою КМУ від 22.04.97 р. № 385, згідно з яким абонент телефонної мережі (в даному випадку орендодавець – фізична особа) зобов’язаний не допускати самовільної передачі телефонів в оренду підприємствам, установам, організаціями і громадянам. Інакше підприємство зв’язку має право призупинити користування телефоном або розірвати договір.

Крім того, необхідно також враховувати, що тарифи на оплату послуг телефонного зв’язку для юридичних осіб вищі, ніж для фізичних. У зв’язку з цим при оренді житлового приміщення (наприклад, квартири, що належить громадянину) абонент (орендодавець) повинен повідомити про це підприємство зв’язку у триденний термін. У разі невиконання вищезазначених вимог абонент зобов’язаний відшкодувати підприємству зв’язку втрачені за рахунок різниці в тарифах доходи.

На підставі виставленого підприємством зв’язку рахунка на оплату спожитих послуг підприємство має право віднести на валові витрати вартість таких послуг, а на підставі отриманої податкової накладної – відобразити податковий кредит щодо ПДВ.

У бухгалтерському обліку вартість спожитих послуг телефонного зв’язку, так само, як і вартість спожитих комунальних послуг, включається до складу адміністративних витрат підприємства.

Витрати, пов’язані із здійсненням ремонту та інших поліпшень орендованого приміщення

Орендуючи приміщення під офіс у фізичної особи, нерідко саме орендар несе витрати, пов’язані з проведенням поточного і капітального ремонтів орендованого приміщення. Крім того, в окремих випадках орендар також здійснює телефонізацію цього приміщення.

У договорі оренди необхідно застерегти порядок проведення поточного і капітального ремонтів, а також порядок відшкодування понесених орендарем у зв’язку з цим витрат

Перш ніж перейти до розгляду податкового і бухгалтерського обліку понесених у зв’язку з проведенням вищезазначених операцій витрат, слід зауважити, що всі права орендаря на проведення таких заходів мають бути обов’язково застережені в договорі оренди. При цьому також слід застерегти, чи відшкодовуються орендодавцем (фізичною особою) понесені орендарем витрати.

Як показує практика, найчастіше витрати на ремонт та інше поліпшення орендованого приміщення орендарем не відшкодовуються. Тому ми зупинимося на розгляді саме цього варіанту.

У податковому обліку порядок відображення витрат на поліпшення основних фондів, отриманих в оперативну оренду, регламентується п. 8.8 Закону про податок на прибуток. Згідно з положенням цього підпункту, у випадку якщо за договором оперативної оренди орендодавець зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об’єкта оперативної оренди, орендар може збільшити (створити) балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість фактично здійснених поліпшень такого об’єкта. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єкта оперативної оренди, за винятком вартості фактично проведених його поліпшень, при застосуванні пункту 8.7 Закону про податок на прибуток.

У пункті 8.7 цього Закону зазначено, що платники податку мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує п’яти відсотків сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року.

Іншими словами, орендар понесені у зв’язку з поліпшенням орендованого приміщення витрати в межах 5 % сукупної балансової вартості груп власних основних фондів на початок року включає до валових витрат (рядок 24 декларації про прибуток підприємства). На решту витрат орендар створює балансову вартість групи основних фондів, зокрема, групи 1. Амортизація створеного об’єкта основних фондів здійснюється до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта 1700 грн. з подальшим списанням залишкової вартості до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду.

Порядок податкового обліку витрат, понесених у зв’язку з поліпшенням орендованого приміщення, залежить лише від вартісного критерію, встановленого Законом про податок на прибуток

Звертаємо вашу увагу на відмітну особливість податкового обліку витрат, пов’язаних з поліпшенням орендованого приміщення. Ця особливість полягає в тому, що порядок податкового обліку таких витрат (віднесення на валові витрати або створення балансової вартості об’єкта основних засобів) залежить лише від вартісного обмеження, встановленого Законом про податок на прибуток, – 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок року. Що ж стосується технічної сутності здійснюваних заходів (поточний ремонт, капітальний ремонт, модернізація, реконструкція тощо), то для податкового обліку цей факт не має значення.

У бухгалтерському обліку визначальне значення у порядку відображення витрат, понесених у зв’язку з поліпшенням орендованого приміщення, має технічний аспект здійснюваних заходів

На відміну від податкового обліку в бухгалтерському обліку визначальне значення у порядку відображення витрат, понесених у зв’язку з поліпшенням орендованого приміщення, має технічний аспект здійснюваних заходів. При цьому не варта уваги сама сума понесених витрат.

Для того щоб визначити порядок відображення витрат, пов’язаних з поліпшенням орендованого приміщення, слід звернутися до положень П(С)БО 14 «Оренда» і П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

Згідно з п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» витрати, здійснювані для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, відповідно до п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних активів.

Таким чином, для відображення в регістрах бухгалтерського обліку витрат, пов’язаних з поліпшенням орендованого приміщення, необхідно в першу чергу виділити заходи, спрямовані на підтримання об’єкта операційної оренди в робочому стані, витрати на які будуть списуватися до складу витрат підприємства.

До заходів, спрямованих на підтримання об’єкта оренди в робочому стані, можна віднести поточний і капітальний ремонт.

Згідно з листом Державного комітету будівництва, архітектури і житлової політики України від 13.01.98 р. № 7/11 «Про визначення понять поточного і капітального ремонтів житлових і громадських будинків» поточний ремонт будинку – це комплекс ремонтно-будівельних робіт з метою оновлення його конструкцій і систем інженерного обладнання, а також підтримання експлуатаційних якостей, не пов’язаних зі зміною техніко-економічних показників.

Капітальний ремонт будинків – це комплекс ремонтно-будівельних робіт, пов’язаних з оновленням або поліпшенням експлуатаційних показників, із заміною чи оновленням несучих або огороджуючих конструкцій та інженерного обладнання без зміни будівельних габаритів об’єкта і його техніко-економічних показників.

Із загального визначення поточного і капітального ремонту випливає, що заходи, які відносяться до них, спрямовані на підтримання діючих об’єктів основних засобів у працездатному стані із збереженням їх якості. При проведенні ремонту не створюються принципово нові якості існуючого об’єкта.

Витрати, понесені у зв’язку з проведенням заходів, спрямованих на підтримання орендованого майна в робочому стані, в бухгалтерському обліку відносяться на витрати підприємства

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення витрат на проведення ремонту орендованого приміщення в регістрах бухгалтерського обліку.

Припустимо, що вартість здійснюваного «косметичного» ремонту офісу (наприклад, переклеювання шпалер, фарбування віконних рам тощо), виконаного підрядним способом, склала 2400 грн., у тому числі ПДВ – 400 грн. Порядок розрахунків, установлений за договором підряду, – передоплата.

У регістрах бухгалтерського обліку операції, пов’язані з проведенням зазначеного ремонту, відображаються такими записами:

Зміст господарської операції	Сума, грн.	Кореспондуючі рахунки
		дебет	кредит
Перераховано сторонній організації передоплату за ремонт	2400	371	311
Відображено податковий кредит щодо ПДВ (отримано податкову накладну)	400	641	644
Відображено вартість проведеного поточного ремонту у складі адміністративних витрат (підписано акт виконаних робіт)	2000	92	631
Списано суму податкового кредиту щодо ПДВ	400	644	631
Проведено зарахування заборгованостей	2400	631	371

На відміну від ремонтів при проведенні модернізації та реконструкції об’єктів основних засобів виконуються роботи, спрямовані на поліпшення експлуатаційних якостей основних засобів, в результаті яких вони набувають нових якостей. Сутність модернізації та реконструкції полягає в розширенні існуючих можливостей об’єкта основних засобів, одержанні будь-яких нових технічних характеристик, раніше не властивих цьому об’єкту.

Витрати, понесені у зв’язку з проведенням заходів, спрямованих на поліпшення експлуатаційних якостей орендованого приміщення, в бухгалтерському обліку відображаються як капітальні інвестиції у створення інших необоротних активів

Яскравим прикладом модернізації орендованого приміщення є його телефонізація.

Витрати на установлення телефону в орендованому приміщенні згідно з П(С)БО 14 «Оренда» капіталізуються, тобто відображаються на рахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» з подальшим списанням таких витрат на субрахунок 117 «Інші необоротні активи».

Відповідно до п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби» орендар нараховує амортизацію щодо створеного таким чином об’єкта необоротних активів із застосуванням прямолінійного або виробничого методу.

Виробничий метод, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації, в розглядуваній ситуації не може бути практично застосовано. Тому орендар приміщення нараховує амортизацію щодо створеного об’єкта за прямолінійним методом. При цьому термін корисного використання такого об’єкта вважаємо за доцільне встановлювати виходячи з терміну договору оренди приміщення. Нарахування суми амортизації в регістрах бухгалтерського обліку орендарем приміщення відображається по дебету рахунка 92 і кредиту рахунка 132 «Знос інших необоротних активів».

Завершуючи розгляд операцій з оренди житлового приміщення у фізичної особи, висловимо сподівання, що повернення до цієї теми в засобах масової інформації знову і знову стане поштовхом до врегулювання юридичних аспектів цього питання на законодавчому рівні. 
 

Т. Онищенко

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

«Податки та бухгалтерський облік», 29 січня 2001 р., № 9 (358), с. 23