Бухгалтерський облік операційної оренди (Бухгалтерский учет операционной аренды)

Облік орендних операцій за П(С)БО Бухгалтерський облік операційної оренди

1. Бухгалтерський облік операційної оренди в орендодавця

Згідно з п. 8 П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду.

Звідси можна зробити висновок, що орендодавець не списує об'єкт операційної оренди з балансу, а відображає його у звичайному порядку (що підтверджується п. 16 П(С)БО 14) у складі необоротних активів. Як уже зазначалося, в податковому обліку відповідно до Закону про податок на прибуток передбачений аналогічний стан речей.

Як зазначено в п. 16 П(С)БО 14, вартість і нарахування амортизації об’єкта операційної оренди відображаються орендодавцем на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи».

На наш погляд, амортизація по таких об'єктах операційної оренди нараховується орендодавцем у звичайному порядку відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242, а також враховуючи положення наказу про облікову політику підприємства (причому, на нашу думку, з урахуванням економічної доцільності). Отже, якщо надання в оренду об'єктів необоротних активів є систематичною і основною діяльністю орендодавця і суму амортизації можна прямо віднести до складу собівартості послуг, що надаються, то амортизацію доцільно відображати по рахунку 23 «Виробництво», якщо ж прямо віднести її неможливо (а це трапляється в більшості випадків) – на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Якщо ж надання послуг з оренди не є основною діяльністю орендодавця (як найчастіше зустрічається на практиці), то амортизацію доцільно відносити на рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Зрозуміло, що при проведенні орендних операцій орендодавець несе деякі витрати, наприклад витрати на одержання юридичних послуг, на виплату комісійних винагород тощо. Такі витрати визнаються іншими операційними витратами (дебет рахунка 949 «Інші операційні витрати діяльності») того звітного періоду, в якому вони мали місце.

Згідно з п. 17 П(С)БО 14 дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом (рахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів») відповідного звітного періоду з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

Викликає інтерес застереження «з урахуванням способу одержання економічних вигод». Очевидно, зазначене формулювання необхідно розуміти таким чином.

Якщо основною діяльністю орендодавця є здавання в оренду об'єктів необоротних активів, то найдоцільніше відобразити дохід від отриманої орендної плати по кредиту рахунка 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг». Якщо ж здавання об'єктів основних фондів або нематеріальних активів – разова угода, то такий дохід необхідно відображати по кредиту рахунка 713.

У загальному вигляді кореспонденція рахунків щодо обліку оперативної оренди в орендодавця має такий вигляд (табл. 5):

Таблиця 5

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
		дебет	кредит
Надання послуг з оренди не є основним видом діяльності підприємства
1	Відображення суми доходу від здавання в оренду об’єкта необоротних активів	377	713
2	Відображення податкових зобов’язань щодо ПДВ	713	641
3	Списання суми чистого доходу на фінансові результати	713	791
4	Відображення амортизації об’єкта оперативної оренди	949	13
4а	Якщо орендодавець використовує лише рахунки класу 8	83	13
		949	83
5	Відображення інших витрат (оплата юридичних послуг, комісійні винагороди тощо)	949	63
5а	Якщо орендодавець використовує лише рахунки класу 8	84	63
		949	84
6	Списання витрат щодо зданого в оренду об’єкта	791	949
7	Одержання орендної плати від орендаря	311	377
8	Відображення капітальних інвестицій, понесених орендарем як здійсненого орендарем поліпшення об’єкта оренди, що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, у випадку якщо орендодавець відшкодовує витрати орендарю	15	631
9	Відображення податкового кредиту щодо ПДВ	641	631
10	Оплата здійсненого поліпшення	631	311
11	Збільшення вартості об’єкта оренди на суму здійсненого поліпшення	10, 11	15
Надання послуг з оренди є основним видом діяльності підприємства
12	Відображення суми доходу від здавання в оренду об’єкта необоротних активів	377	703
13	Відображення податкових зобов’язань щодо ПДВ	703	641
14	Списання суми чистого доходу на фінансові результати	703	791
15	Відображення амортизації об’єкта оперативної оренди	23, 91	13
15а	Якщо орендодавець використовує рахунки класу 8	23, 91	83
		83	13
16	Списання амортизації на витрати діяльності (після розподілу загальновиробничих витрат)	903	23, 91
17	Списання амортизації на фінансові результати	791	903
18	Відображення інших витрат (оплата юридичних послуг, комісійні винагороди тощо)	949	631
18а	Якщо орендодавець використовує лише рахунки класу 8	84	631
		949	84
19	Списання інших витрат щодо зданого в оренду об’єкта на фінансові результати	791	949
20	Одержання орендної плати від орендаря	311	377

Якщо орендар сплачує суму орендних платежів авансом відразу за декілька періодів, то такі суми повинні вважаються доходами майбутніх періодів. При цьому проводки матимуть такий вигляд (табл. 6):

Таблиця 6

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
		дебет	кредит
1	Одержання оплати орендних послуг авансом за декілька періодів наперед	311	69
2	Відображення податкових зобов’язань щодо ПДВ	643	641
3	Включення доходів майбутніх періодів до складу доходів звітного періоду	69	703 (713*)
4	Списання податкових зобов’язань щодо ПДВ	703 (713*)	643

____________
* Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291), передбачено, що рахунок 69 кореспондує тільки з рахунками 70 і 74. У той же час, враховуючи те, що по рахунку 69 відображаються авансові орендні платежі, а по рахунку 713 – дохід від операційної оренди активів (якщо ця діяльність не є основною), то уникнути проводки Дт 69 – Кт 713 практично неможливо, хоча вона і не передбачена Інструкцією № 291.

2. Бухгалтерський облік операційної оренди в орендаря

Об'єкт операційної оренди у орендаря значиться на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.

Що стосується відображення належної до сплати орендарем за користування об'єктом оренди орендної плати, то такі витрати визнаються іншими витратами операційної діяльності (тобто відображаються на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності») з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.

Таким чином, додержується принцип нарахування і відповідності доходів і витрат, застережений у П(С)БО 1: момент виникнення (визнання) витрат щодо оренди відповідає моменту виникнення доходів, отриманих внаслідок експлуатації орендовуваного об’єкта необоротних активів.

Застереження «з урахуванням одержання економічних вигод», очевидно, встановлено з такою метою. В загальному випадку витрати на орендну плату будуть відображені по дебету рахунка 949. Якщо ж жорстко визначено, що орендовувані основні фонди безпосередньо беруть участь у процесі виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість виготовлюваної продукції, то орендну плату буде показано по дебету рахунка 23 «Виробництво». Якщо прямо на собівартість такі витрати віднести не можна, то на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Якщо ж об'єкт оренди використовується для обслуговування і управління підприємством, орендну плату доцільно відображати по дебету рахунка 92 «Адміністративні витрати», якщо об’єкт оренди використовується відділом збуту – по дебету рахунка 93 «Витрати на збут» тощо. Така позиція підтверджується П(С)БО 16 «Витрати», де орендну плату віднесено до різних статей витрат (п. 14, п. 15.4, абз. 4 п. 18, абз. 8 п. 19 П(С)БО 16).

Якщо орендна плата сплачується орендарем авансом, то згідно з Інструкцією № 291 такі суми відображаються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Потім вони рівномірно списуються на витрати діяльності.

У загальному вигляді кореспонденція рахунків щодо обліку оперативної оренди в орендаря має такий вигляд (табл. 7).

Таблиця 7

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
		дебет	кредит
1	Одержання об’єкта необоротних активів в операційну оренду	01	–
Перерахування орендної плати здійснюється за фактом надання орендних послуг
2	Відображення суми орендної плати у складі витрат у загальному вигляді	949	685
3	Якщо об'єкт оренди використовується безпосередньо у виробничому процесі та витрати можна прямо віднести на собівартість	23	685
4	Якщо об'єкт оренди використовується із загальновиробничою метою	91	685
5	Якщо об'єкт оренди використовується із загальногосподарською метою	92	685
6	Якщо об'єкт оренди використовується для збуту продукції	93	685
7	Відображення права на податковий кредит щодо ПДВ	641	685
8	Перерахування орендної плати орендодавцю	685	311
Перерахування орендної плати здійснюється авансом за декілька періодів
9	Перерахування орендодавцю орендної плати авансом за декілька періодів	631	311
10	Відображення права на податковий кредит щодо ПДВ	641	644
11	Списання перерахованої орендної плати на витрати майбутніх періодів	39	631
12	Списання суми податкового кредиту щодо ПДВ	644	631
13	Списання орендної плати на витрати рівномірними частинами	23, 91, 92, 93, 94	39
14	Повернення об’єкта оренди	–	01

3. Облік технічного обслуговування, ремонту і модернізації
 об’єкта необоротних активів при операційній оренді

Часто, використовуючи орендовані необоротні активи у своїй господарській діяльності, орендар провадить їх технічне обслуговування, ремонт або поліпшення (нагадаємо, що згідно з чинним законодавством такі заходи можуть бути здійснені тільки за згодою орендодавця, яка має бути обов'язково зафіксована у договорі оренди).

При цьому можливі такі варіанти:

1. Орендар провадить технічне обслуговування об’єкта оренди.

2. Орендар здійснює ремонт орендованого об’єкта, в результаті якого планується відновити первісний ресурс об’єкта.

3. Орендар здійснює поліпшення об’єкта оренди (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція), в результаті якого поліпшуються функціональні характеристики об’єкта, що спричинює зростання майбутніх економічних вигод від його використання.

Якщо технічне обслуговування можна відрізнити від ремонту і поліпшення об’єкта оренди, то відрізнити ремонт від поліпшення об’єкта оренди, яке спричинює зростання майбутніх економічних вигод, на практиці досить складно. Особливо чітко це виражається при проведенні ремонту орендовуваних приміщень. Наприклад, орендарем проведено ремонт приміщення (однак модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція приміщення не здійснювалися). До проведення ремонту приміщення могло використовуватися тільки під склад. У результаті здійснених дій приміщення може використовуватися під офіс: наявне збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта оренди (орендна плата за офіс більша, ніж плата за склад). Як бачимо, проведення подібного ремонту можна кваліфікувати двояко: з одного боку, проведено простий ремонт, а не поліпшення, з іншого – збільшено майбутні економічні вигоди від використання об'єкта.

Тому в кожному конкретному випадку підприємство повинне саме визначити сутність здійснюваних ним поліпшень об’єкта оренди і керуючись принципом обачливості при відображенні таких операцій у бухгалтерському обліку.

Повертаючись до порядку відображення в бухгалтерському обліку робіт з проведення техобслуговування, ремонту і поліпшення об’єкта оренди, відзначимо, що в першому випадку П(С)БО 14 не встановлює особливих правил обліку технічного обслуговування об’єкта оренди. Тому можна припустити, що такі витрати орендарем відображаються в загальноприйнятому порядку, тобто включаються до складу власних витрат.

У другому випадку на підставі П(С)БО 7 і П(С)БО 14 (хоча в П(С)БО 14 прямо це не зазначається) можна зробити аналогічний висновок.

Що стосується поліпшення об’єкта оренди, яке спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, то відображення таких заходів призводить до найбільших складнощів через нечіткість визначення, тому запропонуємо наше бачення питання. У випадку здійснення таких заходів у договорі оренди обов'язково має бути зазначено, чи підлягають відшкодуванню ці витрати. При цьому можливі два варіанти:

1) орендодавець відшкодовує витрати на проведення поліпшення;

2) орендодавець не відшкодовує витрати на проведення поліпшення.

Стосовно обліку подібних операцій з позиції орендаря у П(С)БО 14 зазначено, що «витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».

Подальший порядок покриття таких капітальних інвестицій у П(С)БО 14 не визначено.

Очевидно, під фразою «капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів» мається на увазі створення окремої групи основних фондів, що відображається на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», причому понесені витрати потраплять на цей субрахунок через субрахунок 153 «Придбання (створення) інших необоротних матеріальних активів».

Нагадаємо, що проведення таких заходів передбачено і податковим законодавством, з однією лише відмінністю. При здійсненні ремонту орендованих основних засобів частину витрат у розмірі 5 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного періоду можна відразу віднести до складу валових витрат. Решта витрат згідно з пп. 8.8. 1 Закону про податок на прибуток збільшує (створює) балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість фактичних витрат. У цьому випадку створюється окремий інвентарний об'єкт. Далі сума таких витрат амортизується за нормою, встановленою для відповідної групи основних фондів.

Якщо ж сума витрат на ремонт виявилася менше 1700 грн., то згідно з пп. 8.3.7 Закону про податок на прибуток такі витрати можна віднести до складу валових витрат у наступному кварталі після проведення заходів.

У бухгалтерському обліку згідно з П(С)БО 14 ніяких вартісних обмежень не передбачено, тому у випадку проведення поліпшення основних засобів, що спричинюють збільшення майбутньої економічної вигоди, формувати окрему групу основних фондів необхідно в будь-якому випадку.

Необхідність створення окремої групи необоротних активів підтверджується Інструкцією № 291, де вказано, що на субрахунку 153 відображаються витрати підприємства на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Тобто відображення витрат на поліпшення орендованого об’єкта на субрахунку 153 передбачає його обов'язковий облік на рахунку 11.

Після сформування об'єкта необоротних матеріальних активів на основі проведення поліпшення орендованого об’єкта, очевидно, що орендар повинен здійснювати їх амортизацію. Однак у П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі – П(С)БО 7), нарахування амортизації по подібному (створеному на основі витрат на поліпшення) об’єкту основних фондів не передбачено.

Справа в тому, що згідно з п. 22 П(С)БО 7 об'єктом амортизації є основні засоби (крім землі). У свою чергу під основними засобами розуміються матеріальні активи, яке підприємство утримує з метою їх використання у процесі виробництва або поставки товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує рік).

Як бачимо, об'єкт необоротних активів, створений на основі поліпшення орендованих основних засобів, важко охарактеризувати як матеріальний актив, причому використовуваний у процесі виробництва, адже саме поліпшення не може самостійно використовуватися у виробничому процесі. Як такий може використовуватися тільки об'єкт основних засобів, тобто закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього.

Проте створення окремої групи необоротних активів без її подальшої амортизації не має ніякого економічного сенсу.

На нашу думку, тут можливі два варіанти:

У тому випадку, якщо орендодавець відшкодовує витрати на проведення поліпшення, орендар створює групу інших необоротних матеріальних активів, причому не амортизує її. Логічніше за все було б припустити, що в момент закінчення проведення поліпшення об’єкта оренди орендар відображає вибуття сформованої групи в порядку, передбаченому для продажу інших необоротних матеріальних активів (згідно з принципом превалювання сутності над формою: в договорі чітко встановлено, що орендодавець відшкодує понесені витрати).

Якщо припустити, що продаж сформованого об’єкта здійснюється в інший момент часу, наприклад, після закінчення терміну оренди, то в період часу між моментом проведення поліпшення і поверненням об’єкта власнику (орендодавцю) витрати, понесені на проведення поліпшення, амортизуватися не будуть ні орендарем, ні орендодавцем.

У той же час, якщо припустити, що відображення продажу сформованого об’єкта здійснюється в момент проведення відшкодування, яке може бути здійснене і після повернення об’єкта оренди, то термін, протягом якого об'єкт не буде амортизуватися, збільшується.

Продаж сформованого активу здійснюється на підставі первинного документа. Таким документом може бути, наприклад, акт проведення модернізації об’єкта основних фондів.

Орендодавець суму такого поліпшення відносить на первісну вартість об’єкта оренди. Подальша амортизація об’єкта провадиться орендодавцем.

При цьому необхідно керуватися п. 25 П(С)БО 7, де зазначено, що у випадку зміни очікуваних економічних вигод від використання об’єкта основних засобів термін їх корисного використання (експлуатації) переглядається. Амортизація об’єкта основних засобів нараховується виходячи з нового терміну корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни терміну корисного використання.

У другому випадку (якщо орендодавець не відшкодовує понесені витрати) орендар також створює групу інших необоротних матеріальних активів, але вже амортизує її. При відображенні амортизації слід враховувати, що згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується тільки за двома методами: прямолінійним і виробничим*. Вибір цих методів не випадковий. Справа в тому, що обидва методи передбачають списання вартості основного капіталу протягом терміну його корисного використання. Звідси можна зробити висновок, що процес амортизації (з позиції орендаря) відбувається в період терміну оренди (в більшості випадків термін оренди збігається з терміном корисного використання).

Таким чином, у момент зворотної передачі орендованого об’єкта власнику (орендодавцю) суму витрат, понесених на проведення поліпшення об’єкта оренди, буде вже замортизовано орендарем і перенесено на кінцевий продукт. При зворотній передачі об’єкта оренди орендар списує первісну вартість на основі проведення поліпшення сформованого об'єкта групи і знос за допомогою проводки: Дт 132 – Кт 117. Продаж же об’єкта не відображається, оскільки витрати вже перенесені на кінцевий продукт (відшкодовані) і продавати, по суті, нема чого. Орендодавець же таку операцію взагалі ніяк не відображає.

Схематично вищевикладене вище можна показати таким чином:

Здійснення ремонту і поліпшень об'єкта оренди орендарем
Ї		Ї
Проведене поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо) спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання		Проведений ремонт підтримує об'єкт оренди в робочому стані і відновлює його первісний ресурс
Ї		Ї
На суму проведеного поліпшення створюється об'єкт інших необоротних матеріальних активів. Здійснюються записи: Дт 152 – Кт 631; Дт 117 – Кт 153		Витрати на проведення ремонту включаються до складу витрат орендаря
Ї	Ї
Витрати на проведення поліпшення відшкодовуються орендодавцем	Витрати на проведення поліпшення не відшкодовуються орендодавцем
Ї	Ї
Створений об'єкт не амортизується	Створений об'єкт амортизується протягом терміну корисного використання орендарем об'єкта оренди
Ї	Ї
У момент закінчення проведення поліпшення об'єкта оренди вибуття створеного об'єкта відображається як продаж (кредит рахунка 742)	При передачі об'єкта оренди орендодавцю (після закінчення терміну оренди) орендарем списуються знос і первісна вартість сформованої групи (проводка: Дт 132 – Кт 117). Продаж групи не відображається

Рис. 4. Схема відображення в бухгалтерському обліку проведення орендарем поліпшення об’єкта оренди

____________
* Нагадаємо, що згідно з прямолінійним методом списання річна сума амортизації визначається діленням амортизовуваної вартості на очікуваний період часу використання основних засобів. Річна сума амортизації розраховується за формулою: 

А = (В0 – Л)/t,

де А – річна сума амортизації;

В₀ – первісна вартість основного капіталу;

Л – ліквідаційна вартість в останньому році експлуатації;

t – загальна кількість років експлуатації.

При використанні виробничого методу нарахування амортизації місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням амортизовуваної вартості на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виготовити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів. Річна сума амортизації для року T розраховується за формулою:

Аt = (В₀ – Л) х П_т : еП, 

де П_т – виробіток об’єкта в році Т; 

еП – сумарний виробіток за весь період експлуатації.

На практиці орендар і орендодавець досить часто приймають рішення про зарахування вартості проведеного ремонту орендованого майна в рахунок орендної плати. У цьому випадку сторонам необхідно укласти відповідну додаткову угоду, причому така операція буде бартерною (обмін неподібними активами) з моменту підписання додаткової угоди про проведення взаємозарахування.

У бухгалтерському обліку при проведенні ремонту і поліпшень об’єкта оренди будуть зроблені записи, наведені у табл. 8.

Таблиця 8

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
		дебет	кредит
У орендодавця
1	Відображення капітальних інвестицій при проведенні орендарем поліпшення об’єкта оренди, що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, якщо орендодавець відшкодовує витрати орендарю	15	631
2	Відображення податкового кредиту щодо ПДВ	641	631
3	Відшкодування проведеного поліпшення	631	311
4	Збільшення вартості основних засобів на суму проведеного поліпшення	10, 11	15
У орендаря (якщо орендодавець відшкодовує витрати орендарю)
5	Відображення капітальних інвестицій при проведенні орендарем поліпшення об’єкта оренди, що наводить до збільшення майбутніх економічних вигод	153	631
6	Відображення податкового кредиту щодо ПДВ	641	631
7	Оплата орендарем проведеного поліпшення	631	311
8	Формування об’єкта інших необоротних активів	117	153
9	Продаж об’єкта ,що сформувався	377	742
10	Відображення суми податкових зобов’язань	742	641
11	Списання суми доходу від реалізації	742	791
12	Списання собівартості реалізованих необоротних активів на витрати	972	117
13	Списання собівартості реалізованих необоротних активів на фінансові результати	791	972
14	Відшкодування проведеного поліпшення	311	377
У орендаря (якщо орендодавець не відшкодовує витрати орендарю)
15	Відображення капітальних інвестицій при проведенні орендарем поліпшення об’єкта оренди, що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод	153	631
16	Відображення податкового кредиту щодо ПДВ	641	631
17	Оплата орендарем проведеного поліпшення	631	311
18	Формування об’єкта інших необоротних активів	117	153
19	Амортизація понесених витрат	23, 91, 92, 93, 94	132
20	Списання об’єкта при передачі об’єкта оренди власнику після закінчення терміну оренди	132	117

4. Приклад операційної оренди

Припустимо, орендодавець надає в оперативну оренду терміном на 8 місяців основні фонди (виробниче обладнання) загальною вартістю 10000 грн. (що зафіксовано в договорі оренди). Термін корисної експлуатації об’єкта оренди – 10 років. При укладанні договору оренди орендодавцем звернувся до фірми для надання юридичних послуг. Витрати на юридичні послуги склали 60 грн., у тому числі ПДВ – 10 грн. Сума щомісячних орендних платежів становить 120 грн., у тому числі ПДВ – 20 грн., причому платежі сплачуються за фактом наданих орендних послуг. За період оренди амортизація об’єкта оренди склала 500 грн. У період експлуатації основних фондів орендар з метою збільшення майбутніх економічних вигод здійснив модернізацію об’єкта оренди підрядним способом, причому згідно з договором оренди орендодавець відшкодовує витрати на модернізацію. Сума витрат на проведення модернізації склала 360 грн., у тому числі ПДВ – 60 грн.

Після закінчення терміну оренди орендар передав об'єкт оренди власнику (орендодавцю).

Враховуючи те, що термін корисної експлуатації об’єкта оренди значно перевищує термін дії орендної угоди, така оренда може кваліфікуватися як операційна. Оскільки поліпшення об’єкта оренди спричинює збільшення економічних вигод від його використання і витрати, понесені орендарем у зв'язку з таким поліпшенням, компенсуються орендодавцем, то орендар створює об'єкт інших необоротних матеріальних активів і не амортизує його.

Відобразимо зазначені операції на рахунках бухгалтерського обліку (табл. 9):

Таблиця 9

№ з/п	Зміст операції	Сума, грн.	Бухгалтерський облік
			дебет	кредит
У орендодавця
1	Здійснено попередню оплату послуг з юридичного оформлення	60	371	311
2	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ	10	641	644
3	Відображено витрати на юридичне оформлення договору оренди	50	949	631
4	Списано суму податкового кредиту щодо ПДВ	10	644	631
5	Відображено зарахування заборгованостей	60	631	371
6	Нараховано орендні платежі протягом строку оренди (120 х 8 = 960 грн.)	960	377	713
7	Нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ	160	713	641
8	Списано чистий дохід на фінансові результати	800	713	793
9	Надійшла оплата за надані орендні послуги	960	311	377
10	Нараховано амортизацію об’єкта оренди	500	949	131
11	Наприкінці звітного періоду понесені витрати списано на фінансові результати	550	791	949
12	Відображено витрати на поліпшення об’єкта основних фондів, здійснене орендарем	300	152	631
13	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ	60	641	631
14	Компенсовано витрати на модернізацію об’єкта основних фондів грошовими коштами	360	631	311
15	Понесені витрати віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта оренди з подальшою амортизацією	300	104	152
У орендаря
16	Отримано об'єкт основних фондів в оперативну оренду	10000	01	–
17	Віднесено орендні платежі до складу витрат	800	949	631
18	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ	160	641	631
19	Відображено оплату орендних послуг	960	631	311
20	Відображено проведену модернізацію об’єкта оренди як капітальні інвестиції	300	153	631
21	Відображено проведену модернізацію об’єкта оренди (створено окрему групу інших необоротних активів)*	300	117	153
22	Відображено податковий кредит щодо ПДВ	60	641	631
23	Здійснено оплату за проведену модернізацію основних фондів	360	631	311
24	Наприкінці звітного періоду понесені витрати списано на фінансові результати	800	791	949
25	У тому ж звітному періоді відображено дохід на суму належного відшкодування від орендодавця	360	377	742
26	Нараховано податкові зобов’язання щодо ПДВ	60	742	641
27	На фінансові результати віднесено суму доходу, отриманого як відшкодування від орендодавця	300	742	793
28	Списано собівартість реалізованих необоротних активів	300	972	117
29	Собівартість реалізованих необоротних активів списано на фінансові результати	300	791	972
30	Отримано відшкодування від орендодавця за проведену модернізацію об’єкта оренди	360	311	377
31	Об'єкт оренди повернено орендодавцю	10000	–	01

____________
* Витрати на поліпшення об’єкта оренди, які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, формуються як об'єкт необоротних активів незалежно від суми виключно в бухгалтерському обліку. В податковому обліку діє правило «п'яти відсотків», застережене в пп. 8.8.1 Закону про податок на прибуток. 

Д. Костюк

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

«Податки та бухгалтерський облік», 23 жовтня 2000 р., № 70 (324), с. 8