Облік орендних операцій згідно П(С)БО (Учет арендных операций согласно П(С)БО)

Облік орендних операцій за П(С)БО

Оренда як один із способів фінансування інвестиційного процесу дуже поширена в економічно розвинених країнах. Підприємець, якому бракує вільних обігових коштів, може звернутися до банку і отримати кредит, однак значно вигіднішим в цьому розумінні виглядає спосіб фінансування господарської діяльності за допомогою орендних операцій.

В Україні в нинішній час існує певна термінологічна розбіжність у трактуванні термінів «лізинг» і «оренда». Тому у вітчизняній практиці ці терміни в деяких аспектах відрізняються. В одних нормативних документах наявне поняття «оренда», в інших – «лізинг», а в деяких ці терміни використовуються нарівні один з іншим. Так, Закон України «Про лізинг» від 16.012.97 р. № 723/97-ВР (далі – Закон № 723) застосовує виключно поняття «лізинг», у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» (далі – П(С)БО 14), затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181 (далі – Наказ № 181), вживається тільки таке поняття, як «оренда», а в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про податок на прибуток) обидва терміни вживаються як ідентичні. В результаті створюється таке враження, що в міжнародній практиці існують дві різні операції – оренда і лізинг, оподаткування яких ідентичне. Насправді це не так, і тому, характеризуючи операцію з надання деякого активу в тимчасове користування, мова повинна йти про оренду. Дійсно, чинним законодавством введено деяку специфічну операцію, названу «лізингом». Виникла ситуація, коли англомовний термін «lease», сутність якого на Заході полягає в ідентифікації орендних відносин взагалі, в Україні нібито поділяється на два види.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності викладені в П(С)БО 14.

У зв'язку з тим, що це Положення (стандарт) є досить складним і суперечливим, ця публікація не розглядає оподаткування і правові аспекти орендних операцій, а присвячена виключно питанням бухгалтерського обліку і аналізу П(С)БО 14.

Відповідно до п. 2 наказу № 181 П(С)БО 14 набуває чинності з 01.10.2000 р. До цієї дати облік орендних операцій регулювався Інструкцією з бухгалтерського обліку орендних операцій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 25.07.95 р. № 128, яка з дати набрання чинності П(С)БО 14 вважається такою, що втратила чинність.

Що стосується правовідносин між суб'єктами підприємницької діяльності в межах договору оренди, то вони, як і раніше, регулюються Цивільним кодексом України, який передбачає основні принципи здійснення операцій з майнового найму, Законом № 723, а також Законом України «Про оренду державного і комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII (далі – Закон № 2269).

Для цілей оподаткування необхідно керуватися Законом про податок на прибуток.

Відзначимо, що П(С)БО 14 обов'язкове до застосування всіма підприємствами, установами, організаціями та іншими юридичними особами. Виняток становлять бюджетні установи: для них передбачено особливий порядок відображення подібних операцій.

Норми П(С)БО 14 не поширюються на:

1) орендні угоди, пов’язані з розвідкою і використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

3) угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів (нагадаємо, що облік таких операцій регулюється Порядком відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов’язаних з приватизацією та орендою державних підприємств, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 16.12.93 р. № 109). 

Розглядаючи в цілому П(С)БО 14, можна дійти висновку, що воно являє собою стисле викладення міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 17 «Оренда» (далі – МСБО 17). Внаслідок цього стислого викладення такої значної за обсягом теми, як орендні відносини, для детального аналізу орендних операцій необхідно звертатися до МСБО 17, причому на цілком законних підставах, адже статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16.07.2000 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996) прямо передбачено, що принципи і методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності не повинні суперечити міжнародним стандартам (далі – МСБО).

Відразу кидається в очі безліч нових, незвичних для українських бухгалтерів термінів, таких, як «гарантована і негарантована ліквідаційна вартість», «безвідмовна орендна угода», «теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів» тощо. Власне визначення оренди зазнало деяких змін.

Порівняємо визначення оренди, наведені в різних нормативних документах (табл. 1).

Таблиця 1

П(С)БО 14	Закон про податок на прибуток	Закон № 2269	Закон № 723
Оренда – угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну	Лізингова (орендна) операція – господарська операція фізичної або юридичної особи (орендодавця), яка передбачає надання основних фондів або землі в користування іншим фізичним або юридичним особам (орендарям) за орендну плату і на певний термін	Оренда – це засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендарю для здійснення підприємницької та іншої діяльності	Лізинг – це підприємницька діяльність, що спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів і полягає в наданні лізингодавцем у виключне користування на певний термін лізингоодержувачу майна, яке є власністю лізингодавця, або майна, що придбавається ним у власність за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна, за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів

Порівнюючи визначення оренди в різних нормативних документах, зазначимо, що, з одного боку, спостерігається деяка схожість: визначення оренди передбачають строкове і платне користування активами, причому надання цих активів не має систематичного характеру (виняток становить тільки Закон № 723, де лізинг визначений як підприємницька, а отже, систематична діяльність).

З іншого боку, наявні деякі відмінності, головна з яких полягає в тому, що згідно з П(С)БО 14 об'єктами оренди визнаються необоротні активи. Як відомо, до складу необоротних активів входять, зокрема, нематеріальні активи і малоцінні необоротні матеріальні активи (нагадаємо, що це колишні МШП), отже, їх можна здавати і брати в оренду.

У той же час у Законі про податок на прибуток, Законі № 723, Законі № 2269 передбачено проведення орендних операцій тільки з основними фондами або майном. Тому надання в оренду нематеріальних активів є нововведенням.

Однак, враховуючи те, що проведення операції з оренди має базуватися виключно на діючій законодавчій базі, що регулює правовідносини між орендодавцем і орендарем, то на практиці здійснення операцій з оренди нематеріальних активів з юридичної точки зору можна поставити під сумнів.

1. Класифікація оренди

У П(С)БО 14 передбачено два види оренди: операційна і фінансова. Крім Того, передбачено таку операцію, як продаж активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в оренду.

Критерії розподілу операційної та фінансової оренди базуються на тому, якою мірою ризики і винагороди, пов’язані з правом власності на орендований актив, стосуються орендодавця і орендаря.

Як правило, операція з оренди майна грунтується на однакових для орендаря і орендодавця умовах, тому і для однієї, і для іншої сторони така операція буде кваліфікуватися однаково.

1.1. Фінансова оренда

З позиції бухгалтерського обліку оренда кваліфікується як фінансова у тих випадках, коли всі ризики і вигоди, пов’язані з правом користування і володіння активом, передані орендарю.

Під ризиками розуміються можливі збитки від простоїв обладнання або застарілої технології та неотримання очікуваних доходів внаслідок зміни кон'юнктури ринку. У свою чергу вигода може бути охарактеризована як очікувана прибутковість операцій протягом терміну економічного використання активу або як прибуток від збільшення його вартості чи надходжень від реалізації активу за ліквідаційною вартістю.

Оренда вважається фінансовою в тих випадках, коли наявна хоча б одна з наведених нижче ознак (табл. 2).

Таблиця 2

№ з/п	Критерії віднесення оренди до категорії фінансової	Примітки
1	Орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення терміну оренди	Те ж саме передбачено і в Законі про податок на прибуток («обов'язкова подальша передача права власності»), і в Законі № 723 («після закінчення терміну договору… об'єкт лізингу… переходить у власність лізингоодержувача або викуповується ним за залишковою вартістю»)
2	Орендар має можливість і намір придбати об'єкт оренди за ціною нижче за його справедливу вартість на дату придбання	Якщо подібне придбання відбудеться і орендар купить об'єкт оренди за вартістю, яка нижче за справедливу, то така угода, звичайно, більш вигідна орендарю, ніж орендодавцю. Тому вигода від проведення такої угоди – на боці орендаря
3	Термін оренди становить більшу частину терміну корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди	Якщо термін служби об’єкта оренди становить, наприклад, два роки, то договір оренди, укладений на півтора роки, може вважатися договором фінансової оренди. Дійсно, практично всі вигоди від використання такого об’єкта оренди належать орендарю, адже більшу частину терміну служби об'єкт перебуває саме в нього. Таку ж умову (тільки у чіткішій формі) наведено в Законі № 723: термін фінансової оренди повинен бути не менше терміну, за який амортизується 60 відсотків від вартості об’єкта лізингу, визначеної в день укладання договору
4	Теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку терміну оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди*	Цей критерій дозволяє вважати фінансовою орендою таку оренду, щодо якої сума орендних платежів перевищує або дорівнює реальній вартості самого об’єкта оренди

_____________ 
* Таке поняття як «теперішня вартість мінімальних орендних платежів» докладно розглянуто в межах аналізу бухгалтерського обліку операцій з фінансової оренди.

Якщо в наявності немає жодної з наведених вище ознак і оренду не можна кваліфікувати як фінансову, то така оренда вважається операційною (раніше використовувався звичніший термін – «оперативна оренда»). Якщо прямо дотримуватись логіки МСБО, оренда кваліфікується як операційна в тому випадку, коли в основному всі ризики і вигоди, пов’язані з правом власності, не передаються орендарю.

Порівняємо визначення фінансової оренди, наведені в чинному законодавстві, з визначенням, наведеним у П(С)БО (табл. 3).

Таблиця 3

П(С)БО	Закон про податок на прибуток	Закон № 723
Фінансова оренда – оренда, яка передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигод, пов’язаних з правом користування і володіння активом	Фінансова оренда – господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає придбання орендодавцем на замовлення орендаря основних фондів з подальшою їх передачею в користування орендарю на термін, що не перевищує терміну повної амортизації таких основних фондів, з обов'язковою подальшою передачею права власності на такі основні фонди орендарю	Фінансовий лізинг – це договір лізингу, в результаті укладення якого лізингоодержувач на своє замовлення одержує у платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на термін, не менший терміну, за який амортизується 60 відсотків від вартості об’єкта лізингу, визначеної в день укладання договору. Сума відшкодування вартості об’єкта лізингу у складі лізингових платежів за період дії договору фінансового лізингу повинна включати не менше 60 відсотків від вартості об’єкта лізингу, визначеної в день укладання договору. Після закінчення терміну договору фінансового лізингу об'єкт лізингу, переданий лізингоодержувачу згідно з договором, переходить у власність лізингоодержувача або викуповується ним за залишковою вартістю

На підставі вищевикладеного можна дійти висновку, що для цілей бухгалтерського обліку фінансова оренда відрізняється від цього ж поняття для цілей податкового обліку. Якщо в Законі про податок на прибуток чітко визначено тільки один критерій віднесення оренди до категорії фінансової: після закінчення терміну оренди об'єкт оренди обов'язково має бути передано у власність орендарю, то з позиції бухгалтерського обліку фінансова оренда передбачає значно ширші межі, причому непередача об’єкта оренди у власність орендарю ще не означає, що така оренда може вважатися оперативною. Те ж саме стосується і Закону № 723, згідно з яким «після закінчення терміну договору фінансового лізингу об'єкт лізингу … переходить у власність лізингоодержувача або викуповується ним за залишковою вартістю».

Більш того, в МСБО прямо зазначено, що віднесення або невіднесення оренди до категорії фінансової, скоріше залежить від сутності операції, ніж від форми договору. Така логіка відповідає принципу превалювання сутності над формою, встановленому Законом № 996. Як відомо, згідно з цим принципом операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не тільки виходячи з їх юридичної форми.

Чим же загрожує бухгалтеру розширення меж фінансової оренди? Справа в тому, що досить складний і незвичний для українського бухгалтера розрахунок теперішньої вартості мінімальних орендних платежів (який здійснюється за допомогою формули складних відсотків) передбачений саме для фінансової оренди і продажу активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в оренду.

Таким чином, до всіх нюансів, передбачених податковим законодавством, додаються ще й «бухгалтерські» складнощі, що призведе для вітчизняного бухгалтера до значного збільшення обсягу робіт.

Наступний нюанс, на якому хотілося б зупинитися, пов’язаний із самим механізмом проведення операції з фінансової оренди.

Зазначимо, що фінансова оренда поділяється на пряму фінансову оренду і оренду за типом продажу.

У західній практиці прямій фінансовій оренді передують певні дії потенційних партнерів.

Підприємство, яке потребує, наприклад, виробничого обладнання, звертається із запитом до певного фінансового інституту про можливість одержання цього обладнання в оренду. Таким фінансовим інститутом може бути комерційний банк або лізингова компанія. Сам фінансовий інститут за допомогою спеціального вивчення ринку шукає потенційного споживача і вступає з ним у контакт. Після одержання запиту від майбутнього орендаря лізингова фірма починає проводити етап розроблення орендних пропозицій. Лізингова фірма визначає коло імовірних виробників необхідного обладнання і запитує їх про можливість укладення орендної угоди. Водночас вона оцінює і потенційного клієнта, зокрема, його спроможність виплачувати орендні платежі, необхідність гарантій тощо. На стадії розроблення пропозицій лізингова фірма приділяє особливу увагу оцінці ризику, яка при орендній угоді включає два моменти:

1. Оцінку клієнта, його спроможність виплачувати лізингові платежі з урахуванням діяльності, пов’язаної з розміщенням майна.

2. Оцінку майна, ступінь його дійсної замінюваності: якщо ступінь замінюваності високий (стандартне обладнання, яке легко піддається новому застосуванню, з низькими темпами морального зносу) – ризик низький; якщо ступінь замінюваності низький (обладнання специфічного призначення, яке виготовляється на замовлення та швидко застаріває) – ризик високий.

У фазі підготовки пропозиції також аналізуються основні параметри, що визначають розмір платежів за лізинговою угодою, а саме: закупівельна ціна обладнання, застосовувана орендна ставка відсотка (цей ключовий показник докладніше розглянемо нижче), тривалість контракту, періодичність виплат, спосіб оплати.

Після підготовки пропозиції лізингова фірма надає постачальнику і споживачу необхідну інформацію і, якщо умови прийнятні, зацікавленими сторонами підписується орендний договір. Часто одночасно з укладанням договору орендар виплачує лізинговій фірмі відповідну суму як першу орендну плату.

До підписання договору виробник і споживач погоджують принципові характеристики обладнання.

Одночасно з підписанням договору про фінансову оренду лізингова фірма (орендодавець) укладає договір з виробником про купівлю-продаж обладнання.

Така ж схема здійснення операцій з фінансової оренди передбачена Законом про податок на прибуток. У той же час із Закону № 723 прямо не випливає, що в операціях з фінансового лізингу повинні брати участь три суб'єкти господарської діяльності (продавець, орендодавець і орендар), з правової точки зору фінансовою орендою може вважатися і така операція, коли один із суб'єктів (продавець або фінансовий інститут) відсутній.

З вищенаведеної схеми видно, що операції з прямої фінансової оренди являють собою деякий різновид кредитних операцій.

Переваги фінансової оренди перед кредитними операціями очевидні: оформлення орендного договору потребує значно менше часу, ніж оформлення звичайного кредиту. Але не це найголовніше. Основне те, що орендна угода не передбачає гарантійної застави, тому підприємець, застосовуючи один і той же капітал, зрушує велику кількість факторів виробництва.

Розглянута вище операція набула назви прямої фінансової оренди.

Крім неї, існує ще один різновид фінансової оренди – так звана оренда типу продажу. Її специфіка полягає в тому, що в ролі орендодавця виступає виробник об’єкта оренди, тобто постачальник обладнання і фінансовий інститут, який безпосередньо здійснює угоду, об'єднані в одній особі. Облік операцій при оренді типу продажу дещо відрізняється від прямої фінансової оренди.

На жаль, така поширена на заході операція, як фінансова оренда, в нашій країні поки що не знайшла досить широкого практичного застосування.

1.2. Операційна оренда

Як уже згадувалося, операційною орендою визнається будь-яка інша оренда, відмінна від фінансової. Якщо прямо дотримуватись логіки МСБО, оренда кваліфікується як операційна в тому випадку, коли в основному всі ризики і вигоди, пов’язані з правом власності, не передаються орендарю.

Порівняємо визначення оперативної оренди, наведені в чинному законодавстві, з визначенням, наведеним у П(С)БО (табл. 4).

Таблиця 4

П(С)БО	Закон про податок на прибуток	Закон № 723
Операційна оренда – оренда, відмінна від фінансової	Оперативний лізинг (оренда) – господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на термін, що не перевищує терміну їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних фондів їх власнику після закінчення терміну дії лізингової (орендної) угоди. Основні фонди, передані в оперативний лізинг, залишаються у складі основних фондів орендодавця	Оперативний лізинг – це договір лізингу, в результаті укладення якого лізингоодержувач на своє замовлення одержує у платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на термін, менший терміну, за який амортизується 90 відсотків від вартості об’єкта лізингу, визначеної в день укладання договору. Після закінчення терміну договору оперативного лізингу він може бути продовжений або об'єкт лізингу підлягає поверненню лізингодавцю і може бути повторно переданий в користування іншому лізингоодержувачу за договором лізингу

Як бачимо, Закон про податок на прибуток і Закон № 723 прямо вказують на те, що об'єкт оперативної оренди після закінчення терміну оренди має бути повернено орендодавцю. На відміну від цього П(С)БО 14 прямо це не передбачає, залишкова класифікація виду оренди залишається за бухгалтером (ще одне підтвердження того, що П(С)БО передбачають більшу свободу дій для бухгалтера, одночасно з цим збільшуючи його відповідальність).

Оренда землі, будівель і споруд має свої особливості, які полягають у тривалому терміні їх експлуатації.

Характерною особливістю оренди землі є те, що термін її корисного використання необмежений. Саме тому, якщо в договорі оренди не передбачено подальшу передачу землі у власність орендаря, то в основному всі ризики і вигоди залишаються в орендодавця, отже, таку оренду в будь-якому випадку слід вважати операційною. Те ж саме стосується і оренди будівель і споруд, оскільки термін їх корисного використання в основному перевищує термін оренди.

1.3. Зворотна оренда

Як уже зазначалося, крім фінансової та оперативної оренди, в П(С)БО 14 передбачена така операція, як продаж активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в оренду. На жаль, у П(С)БО 14 немає конкретного визначення цієї операції. Очевидно, під такою довгою назвою «приховується» зворотна оренда. Сенс такої операції полягає в тому, що фірма – власник об’єкта оренди продає цю власність фінансовому інституту (комерційному банку або лізинговій фірмі) з одночасним оформленням угоди про довгострокову оренду своєї колишньої власності. Зворотна оренда виступає в даному випадку як альтернатива заставної операції, причому продавець власності, який трансформується в її орендаря, негайно одержує у своє розпорядження від покупця погоджену суму від угоди купівлі-продажу, а покупець продовжує брати участь у цій операції, але вже як орендодавець.

Згідно із Законом про податок на прибуток «зворотний лізинг (оренда) – господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає продаж основних фондів фінансовій організації з одночасним зворотним одержанням таких основних фондів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг».

Відповідно до Закону № 723 «зворотний лізинг – це договір лізингу, який передбачає придбання лізингодавцем майна у власника і передачу цього майна йому в лізинг».

На жаль, в Україні подібні операції хоча і передбачені Законом про податок на прибуток і Законом № 723, на практиці так само, як і фінансова оренда, не набули широкого застосування.

Продовження цієї статті*:

• Бухгалтерський облік операційної оренди;

• Бухгалтерський облік фінансової оренди;

• Зворотна оренда;

• Розкриття інформації про оренду в примітках до фінансової звітності.

____________
* У продовженні цієї статті вжито наскрізну нумерацію таблиць та рисунків.

Д. Костюк

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

«Податки та бухгалтерський облік», 23 жовтня 2000 р., № 70 (324), с. 3