Оренда легкового автомобіля у фізичної особи (Аренда легкового автомобиля у физического лица)

 

Часто підприємства, які не мають достатніх оборотних коштів для придбання власного легкового автотранспорту, беруть його в тимчасове користування на умовах оренди. Цю статтю присвячено розгляду питань стосовно оренди легкового автомобіля, у випадку якщо в ролі орендодавця виступає фізична особа, котра не є суб'єктом підприємницької діяльності.

Оренда легкового автомобіля у фізичної особи

Взаємовідносини між підприємством і фізичною особою, яка здає в оренду легковий автомобіль, мають бути оформлені договором оренди.

Правові відносини сторін за договором оренди (майнового наймання) регулюються Цивільним кодексом (глава 25 «Майнове наймання»). Згідно зі ст.256 Цивільного кодексу за договором оренди (майнового наймання) орендодавець зобов'язаний надати орендарю майно в тимчасове користування за плату. Наявність орендної плати є обов'язковою умовою договору оренди (майнового наймання). Інакше (якщо підприємство користується майном безплатно або розмір орендної плати в договорі не встановлено) правовідносини сторін мають бути оформлені договором безплатного користування майном і підлягають регулюванню главою 27 «Безоплатне користування майном» Цивільного кодексу.

За договором оренди (майнового наймання) орендодавець зобов'язаний надати орендарю майно в тимчасове користування за плату

Договором оренди (майнового наймання) визначаються: терміни оренди; розмір орендної плати і порядок розрахунків; права і обов'язки сторін.

Термін оренди встановлюється за погодженням сторін. Слід зауважити, що Цивільним кодексом дозволяється укладати договори майнового наймання без зазначення терміну. Однак хочемо звернути увагу, що для цілей бухгалтерського і податкового обліку встановлення терміну оренди є обов'язковим. Так, у бухгалтерському обліку згідно з п. 4 П(С)БО 14 «Оренда», затвердженого наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181 (далі – П(С)БО 14 «Оренда»), під орендою розуміється угода, за якою орендар набуває прав користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну. В податковому обліку згідно з п. 1.18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі – Закон про податок на прибуток), під орендною (лізинговою) операцією розуміється господарська операція фізичної або юридичної особи (орендодавця), яка передбачає надання основних фондів в користування іншим фізичним або юридичним особам (орендарям) за орендну плату і на певний термін. Тому за відсутності в тексті договору інформації про термін оренди операція з надання в користування транспортного засобу не буде відповідати визначенню орендної операції, встановленому бухгалтерським і податковим законодавством, внаслідок чого виникає питання про правомірність застосування орендарем до такої операції норм бухгалтерського і податкового обліку, що регламентують орендні операції (зокрема, правомірності застосування орендарем порядку податкового обліку витрат на ремонти та інші поліпшення орендованого автомобіля).

Розмір орендної плати, а також порядок розрахунків за наданий в оренду транспортний засіб установлюється за домовленістю сторін. У договорі також може бути зроблене застереження про зміну розміру орендної плати у випадку виникнення певного роду обставин.

Що стосується обов'язків сторін, то відповідно до Цивільного кодексу орендодавець зобов'язаний:

– надати орендарю майно у стані, що відповідає умовам договору і призначенню майна;

– проводити за свій рахунок капітальний ремонт зданого в оренду майна (якщо інше не передбачено договором).

До обов'язків орендаря входить:

– своєчасне внесення плати за користування майном;

– користування майном згідно з договором і призначенням цього майна;

– підтримання орендованого майна у справному стані;

– здійснення за свій рахунок поточного ремонту майна (якщо інше не встановлено договором);

– повернення майна орендодавцю після закінчення договору в тому стані, в якому воно було отримане, з урахуванням нормального зносу або у стані, застереженому в договорі.

Договором оренди (майнового наймання) можуть бути встановлені додаткові права та обов'язки сторін. Так, на нашу думку, дуже важливо, щоб у тексті договору було уточнено, яка із сторін здійснює обов'язкові для власника транспортного засобу платежі; усуває наслідки аварій та пошкоджень автомобіля, що виникли під час експлуатації протягом терміну оренди; усуває несправності та поломки автомобіля; проводить технічне обслуговування об'єкта оренди; здійснює заміну деталей і частин транспортного засобу; заправляє автомобіль пально-мастильними матеріалами.

Чи необхідні нотаріальне посвідчення договору оренди та експертна оцінка?

Договір оренди (майнового наймання) згідно зі ст. 257 Цивільного кодексу складається у простій письмовій формі та не потребує обов'язкового нотаріального посвідчення. Однак за бажанням сторін його може бути завірено і нотаріально.

Що стосується експертної оцінка вартості автомобіля, який здається в оренду, то таку оцінку, найімовірніше, проводити все ж таки доведеться. Однак про це – нижче.

Бухгалтерський та податковий облік договору оренди

Операція з орендування легкового автомобіля у фізичної особи є операцією оперативної оренди – господарською операцією, яка передбачає передачу орендарю права користування основними фондами за плату з обов'язковим їх поверненням після закінчення терміну дії договору.

Порядок бухгалтерського обліку орендних операцій (у тому числі й оперативної оренди) регулюється П(С)БО 14 «Оренда», затвердженим наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181 (далі – П(С)БО 14 «Оренда»).

Передача і повернення орендованого транспортного засобу оформляється актом приймання-передачі, на підставі якого орендар зараховує об'єкт оперативної оренди (орендований легковий автомобіль) на забалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.

Виплата орендної плати

У терміни, встановлені договором, орендар виплачує орендодавцю плату за користування орендованим транспортним засобом (орендну плату).

У бухгалтерському обліку орендаря сума орендної плати відображається у складі витрат звітного періоду (залежно від функціонального призначення таких витрат) за допомогою таких записів:

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	дебет	кредит
Нарахування орендної плати у випадку використання орендованого легкового автомобіля:
– для виробничих цілей (наприклад, як таксі при здійсненні автотранспортним підприємством основного виду діяльності – перевезення пасажирів)	23	685
– для загальновиробничих цілей (наприклад, для службових поїздок і відряджень цехового апарату управління)	91	685
– для загальногосподарських цілей (наприклад, для службових поїздок і відряджень адміністративно-управлінського персоналу)	92	685
– для цілей збуту (наприклад, для транспортування товарів і продукції до місць збуту і службових поїздок та відряджень працівників відділу збуту)	93	685
– для інших цілей	94	685

У податковому обліку орендаря – платника податку на прибуток сума орендної плати по першій події (нарахуванню або виплаті) на підставі пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток включається до складу валових витрат як витрати, пов’язані з підготовкою, організацією і веденням господарської діяльності. 

Сторона, яка виплачує орендну плату орендодавцю – фізичній особі, повинна пам'ятати про порядок обкладення такої виплати прибутковим податком і зборами до соціальних фондів. Оподаткування доходу громадянина-орендодавця здійснюється у джерела виплати, тобто орендарем, і регулюється такими нормативними документами:

– Декретом КМУ «Про прибутковий податок з громадян» у редакції від 26.12.92 р. № 13-92, зі змінами і доповненнями (далі – Декрет про прибутковий податок);

– Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвердженою наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12, зі змінами і доповненнями (далі – Інструкція про прибутковий податок);

– Законом України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» у редакції від 26.06.97 р. № 400/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі – Закон № 400);

– Законом України «Про збір на обов'язкове соціальне страхування» у редакції від 26.06.97 р. № 402/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі – Закон № 402).

Порядок оподаткування суми орендної плати залежить від того, орендна плата виплачується працівнику підприємства чи ні.

Виплата орендної плати працівнику підприємства

Сума орендної плати, виплачувана працівнику підприємства, є його доходом і підлягає обкладенню прибутковим податком. При утриманні прибуткового податку слід мати на увазі, що згідно з пп. 5.4.1 Інструкції про прибутковий податок виплата в межах амортизації за знос транспортного засобу, що належить працівнику і використовується для потреб підприємства, є компенсаційною виплатою і не включається до складу його сукупного оподатковуваного доходу. Отже, якщо розмір орендної плати, виплачуваної працівнику, не перевищує суми амортизації, то така виплата не обкладається прибутковим податком.

Якщо працівнику виплачується орендна плата, розмір якої перевищує величину амортизаційних відрахувань, то сума перевищення включається до складу сукупного оподатковуваного доходу працівника і обкладається прибутковим податком в загальновстановленому порядку.

Суть компенсаційної виплати в межах амортизації за знос полягає в покритті орендарем витрат орендодавця на утримання транспортного засобу, зданого в оренду, в придатному до експлуатації стані (тобто в покритті витрат орендодавця на проведення техобслуговування і ремонту транспортного засобу). При цьому прибутковим податком не обкладається розмір компенсації в межах суми амортизації за знос транспортного засобу. У зв'язку з цим звертаємо увагу, що застосування пп. 5.4.1 Інструкції про прибутковий податок правомірне, по-перше, у випадку виплати орендної плати працівнику підприємства, а по-друге, у разі якщо за договором оренди витрати, пов’язані з утриманням зданого в оренду легкового автомобіля, покладено на працівника-орендодавця. Саме в такому випадку частина орендної плати, одержувана працівником, іде на покриття його витрат, пов’язаних з утриманням легкового автомобіля, і не включається до його сукупного оподатковуваного доходу.

Інакше (якщо витрати на утримання автомобіля здійснюються за рахунок коштів підприємства-орендаря) розмір виплати в межах амортизації орендованого автомобіля являє собою суму чистої винагороди, яка в повному обсязі має бути включена до сукупного оподатковуваного доходу працівника і підлягає обкладенню прибутковим податком на загальних підставах.

У випадку оподаткування орендної плати, виплачуваної працівнику підприємства, із застосуванням норм пп. 5.4.1 Інструкції про прибутковий податок, виникає питання про порядок визначення суми компенсаційної виплати в межах амортизації за знос транспортного засобу. 

Для визначення цієї величини необхідно передусім мати інформацію про вартість легкового автомобіля. Знаючи вартість транспортного засобу, можна розрахувати суму компенсації, застосувавши до неї норми амортизації.

Вартість транспортного засобу можна визначити шляхом проведення експертної оцінки, яка сформує реальну вартість автомобіля на момент здавання його в оренду. Так, експертна оцінка дозволить урахувати технічний стан, термін експлуатації, ступінь зношеності транспортного засобу, інфляційні процеси, що відбулися за період експлуатації автомобіля, і в кінцевому підсумку дозволить оцінити автомобіль у таку суму, яку він реально коштує на момент передачі орендарю.

Як правило, рішення про проведення експертної оцінки і безпосередньо її проведення відбуваються в переддоговірний період і передують укладанню договору оренди.

Для проведення експертної оцінки може залучатися незалежний експерт. Однак доцільніше, щоб оцінку вартості автомобіля було проведено фахівцем з органів МВС, який пройшов необхідну підготовку в порядку, встановленому МВС, Мінюстом, Держпромполітики, Держмитслужбою та Фондом державного майна, і має відповідні документи. Це пов’язане з тим, що згідно з уточненнями, внесеними до Правил державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів таі мотоколясок, затверджених постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388, зі змінами і доповненнями, постановою КМУ від 18.08.2000 р. № 1276, саме таким критеріям має відповідати оцінник транспортного засобу, який проводить експертну оцінку вартості автомобіля при його реєстрації. Внесення таких уточнень, очевидно, спрямоване на зосередження діяльності з проведення оцінки транспортних засобів «у руках» МВС, а тому за необхідності оцінки вартості транспортного засобу не тільки в момент його реєстрації, а і в інших випадках, звернутися за її проведенням доцільніше саме до фахівця-оцінника з органів МВС, який пройшов спеціальну підготовку.

Сторона, на яку покладається відповідальність за проведення експертної оцінки, встановлюється за домовленості сторін. Якщо за рішенням сторін експертну оцінку проводить орендар, звертаємо увагу на проблематичність віднесення витрат на її проведення в його податковому обліку на валові витрати через відсутність зв'язку таких витрат з господарською діяльністю орендаря.

Визначившися з вартістю транспортного засобу, слід відобразити інформацію про неї безпосередньо в тексті договору. Так, розділ договору оренди «Предмет договору» може мати такий вигляд: «Орендодавець передає, а Орендар бере в тимчасове користування легковий автомобіль марки ________________, державний номер ______________. Вартість автомобіля ___________».

Отримавши інформацію про вартість орендованого транспортного засобу, орендар може без особливих проблем розрахувати суму компенсаційної виплати.

У зв'язку з тим, що розмір компенсаційної виплати прив'язаний до суми амортизації, виникає запитання, якими методами нарахування амортизації (бухгалтерськими або податковими) слід користуватися.

Оскільки розмір компенсаційної виплати визначається для цілей розрахунку суми оподатковуваного доходу працівника і утримання прибуткового податку, тобто для цілей оподаткування, то, на думку автора, при розрахунку цієї величини слід застосовувати податкові методи нарахування амортизації (тобто методи нарахування амортизації, встановлені Законом про податок на прибуток). У зв'язку з цим при розрахунку суми компенсації в межах амортизації за знос легкового автотранспорту слід використовувати податкові норми амортизації, передбачені для основних фондів групи 2.

Згідно з пп. 8.6.1 Закону про податок на прибуток для основних фондів групи 2 встановлено норму амортизації в розмірі 6,25 % з розрахунку на календарний квартал. Отже, помноживши вартість автомобіля на квартальну норму амортизації, одержуємо суму квартальної компенсації в межах амортизації за знос. Якщо за домовленістю сторін передбачено, що орендна плата виплачується щомісяця, то для цілей обкладення прибутковим податком необхідно знати суму компенсації в межах амортизації за знос, що припадає на один місяць. Її можна визначити як 1/3 від квартальної суми. 

Звертаємо увагу, що, оскільки в податковому обліку для розрахунку амортизації береться залишкова вартість основних фондів (бо податкова амортизація нараховується методом зменшення залишку), то якщо договір укладено на термін тривалістю більше одного кварталу, при перерахунку суми компенсації з кожним наступним кварталом її розмір буде зменшуватися.

Крім того, наголошуємо, що податкові норми амортизації встановлені в розрахунку на календарний квартал. У зв'язку з цим застосування податкових норм амортизації для цілей визначення суми компенсації було б ідеальним у випадку збігу дати набрання чинності договором оренди з 1 числом календарного кварталу. Однак, як правило, у практичній діяльності підприємства така ситуація зустрічається дуже рідко. У зв'язку з цим, на нашу думку, податкові квартальні норми амортизації для цілей розрахунку суми компенсації доцільніше застосовувати, маючи при цьому на увазі під кварталом не календарний квартал, а часовий термін у три місяці. Так, якщо дата набрання чинності договору оренди припадає на 14 вересня, то, застосовуючи податкову норму амортизації 6,25 % вперше, орендар таким чином визначить суму компенсації, що припадає на термін у три місяці з дати укладання договору (тобто за період з 14 вересня по 14 грудня). У випадку щомісячної виплати орендної плати місячна сума компенсації (відповідно за період з 14 вересня по 14 жовтня і т. д.) обчислюється як 1/3 від такої суми. Застосовуючи норму амортизації у 6,25 % вдруге, орендар визначить суму компенсації за період з 14 грудня по 14 березня і т. д.

Порядок розрахунку суми компенсації в межах амортизації за знос розглянемо на такому прикладі.

Підприємство орендує у свого працівника легковий автомобіль. За домовленістю сторін витрати на утримання автомобіля в придатному до експлуатації стані несе орендодавець. Для цілей визначення розміру компенсаційної виплати в межах амортизації за знос транспортного засобу було проведено експертну оцінку, згідно з якою автомобіль на момент здавання його в оренду оцінено у 8500 грн. Місячна сума орендної плати, встановлена за домовленістю сторін, складає 200 грн.

Розрахуємо розмір компенсації в межах амортизації за знос.

Застосовуючи податкові методи нарахування амортизації, маємо квартальну суму амортизації в розмірі 531,25 грн. (8500 грн. х 6,25 : 100). Тоді місячна сума амортизації (вона ж є і місячною сумою компенсації) складе 177,08 грн. (531,25 грн. : 3). Отже, з 200 грн. місячної суми орендної плати сума в розмірі 177,08 грн. не включається до місячного сукупного оподатковуваного доходу працівника і не обкладається прибутковим податком.

Решта суми в розмірі 22,92 грн. (200 грн. - 177,08 грн.) підлягає обкладенню прибутковим податком.

При розрахунку розміру компенсаційної виплати в наступному кварталі норму амортизації 6,25 % слід застосовувати до залишкової вартості транспортного засобу, тобто до суми 7968,75 грн. (8500 грн. - 531,25 грн.).

Крім прибуткового податку, до утримань також належать збір до Пенсійного фонду і збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття. Згідно з п. 4 ст. 1 Закону № 400 і п. 4 ст. 1 Закону № 402 платниками цих зборів є фізичні особи, що працюють на умовах трудового договору (контракту), і фізичні особи, що виконують роботи (послуги) за договорами цивільно-правового характеру. При цьому об'єктом оподаткування є сукупний оподатковуваний дохід, обчислений згідно із законодавством України. У зв'язку з цим із суми орендної плати, що включається до сукупного оподатковуваного доходу, крім прибуткового податку, слід утримати збір до Пенсійного фонду (в розмірі 1 %, якщо сукупний оподатковуваний дохід не перевищує 150 грн., або в розмірі 2 %, якщо сукупний оподатковуваний дохід становить понад 150 грн.) і збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття (в розмірі 0,5 %).

Стосовно нарахувань на суму орендної плати відзначимо таке.

Згідно з п. 1 ст.2 Закону № 400 для підприємств об'єктом обкладення збором до Пенсійного фонду (за ставкою 32 %) є фактичні витрати на оплату праці (крім виплат, що не включаються до бази для нарахування страхових внесків відповідно до п. 2 ст. 5 Декрету про прибутковий податок), а також винагороди, виплачувані громадянам за виконання робіт (послуг) за договорами цивільно-правового характеру. Як бачимо, у визначенні об'єкта обкладення збором до Пенсійного фонду йдеться про цивільно-правові договори, що передбачають виконання робіт, надання послуг, тобто працю фізичної особи (до таких, наприклад, можна віднести договори підряду, доручення). Незважаючи на те, що оренда (майнове наймання) є одним з видів цивільно-правових договорів, факт роботи орендодавця за таким договором відсутній. При цьому за договором оренди підприємство-орендар виплачує орендодавцю плату за користування майном, а не винагороду за виконання робіт (послуг). Отже, збір до Пенсійного фонду в розмірі 32 % на суму орендної плати нараховуватися не повинен*.

Що стосується обкладення збором на обов'язкове соціальне страхування, то згідно з п. 1 ст. 2 Закону № 402 виплати за договорами цивільно-правового характеру не є об'єктом обкладення такими зборами, тому не слід провадити нарахування збору на обов'язкове соціальне страхування (за ставкою 4 %) і збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття (за ставкою 1,5 %) на суму орендної плати.

Крім того, ще одним аргументом на користь ненарахування зборів до Пенсійного фонду і на обов'язкове соціальне страхування є те, що сума орендної плати (незалежно від того, є фізична особа працівником підприємства чи ні) не є витратами на оплату праці та не включається до фонду оплати праці підприємства-орендаря, а отже, нарахування на суму орендної плати здійснювати не слід.

Із суми орендної плати, виплачуваної фізичній особі – працівнику підприємства, слід утримати прибутковий податок, збір до Пенсійного фонду (1 або 2 %) і збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття (0,5 %)

Якщо працівник – пов’язана особа

Під час здійснення господарської діяльності підприємство може орендувати легковий автомобіль у своїх перших осіб (наприклад, директора). У цьому випадку директор, будучи посадовою особою підприємства – платника податків, уповноваженою здійснювати від імені такого платника податків юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або призупинення правових відносин, виступає по відношенню до підприємства-орендаря пов’язаною особою.

Порядок обкладення орендної плати, що виплачується працівнику – пов’язаній особі, прибутковим податком і зборами до соціальних фондів, аналогічний порядку, розглянутому вище. Ми ж хочемо звернути вашу увагу на порядок податкового обліку операції з виплати орендної плати пов’язаній особі, встановлений Законом про податок на прибуток.

Порядок оподаткування операцій з пов’язаними особами регулюється п. 7.4 Закону про податок на прибуток, згідно з яким витрати платника податків на сплату орендних платежів пов’язаним особам визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін.

Не заглиблюючись у міркування стосовно визначення поняття звичайної ціни, відзначимо, що cтаттею 13 Указу Президента України «Про деякі заходи щодо дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.98 р. № 817/98 визначено, що для цілей податкового обліку звичайні ціни на товари (роботи, послуги) встановлюються на рівні статистичних цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України. У зв'язку з цим при визначенні звичайних цін для цілей оподаткування слід користуватися довідковими цінами, що публікуються в статистичних довідниках. За відсутності інформації, що нас цікавить, у таких довідниках можна скористатися даними прайс-листів різних фірм. 

Що стосується орендних операцій, то інформацію про розмір орендної плати довідники і прайс-листи не містять, оскільки її розмір установлюється за домовленістю сторін залежно від кожної конкретної угоди (тобто залежно від технічних характеристик транспортного засобу і договірних умов). Крім того, в даному випадку не може бути застосовано і варіант визначення звичайної ціни на підставі цін, що склалися по підприємству на ідентичні орендні операції, оскільки навряд чи можна на практиці уявити собі ситуацію, коли підприємство відразу уклало декілька договорів на оренду однакових автомобілів.

Тому у випадку оренди автомобіля у пов’язаної особи сума орендної плати, встановлена за домовленістю сторін, очевидно, і буде тією звичайною ціною, на підставі якої в податковому обліку підприємства-орендодавця виникають валові витрати.

Виплата орендної плати фізичній особі – непрацівнику підприємства

При утриманні прибуткового податку із суми орендної плати, виплачуваної непрацівнику підприємства, пп. 5.4.1 Інструкції про прибутковий податок застосовуватися не може. Тому якщо в ролі орендодавця виступає громадянин, не працюючий на цьому підприємстві, то з усієї суми виплачуваної йому орендної плати орендар повинен утримати прибутковий податок, причому за ставкою 20 %. Підприємство-орендар не пізніше 30 днів після виплати орендної плати зобов'язане направити до податкових органів за місцем проживання громадянина довідку за формою № 2 про суму виплаченого доходу і утриману з нього суму прибуткового податку. 

Що стосується нарахування збору до Пенсійного фонду (32 %) і утримання збору до Пенсійного фонду (1 або 2%) і збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття (0,5 %), то такі збори із суми орендної плати, виплачуваної громадянину – непрацівнику підприємства, справлятися не повинні, оскільки в даному випадку фізична особа не має трудових відносин з підприємством-орендарем і не є особою, що працює за договором цивільно-правового характеру.

Із суми орендної плати, виплачуваної громадянину – непрацівнику підприємства, слід утримати прибутковий податок за ставкою 20 %

Оскільки при утриманні прибуткового податку із суми орендної плати, виплачуваної непрацівнику, норми пп. 5.4.1 Інструкції про прибутковий податок не можуть бути застосовані, то напрошується висновок про непроведення експертної оцінки вартості автомобіля, що здається в оренду. Однак експертну оцінку вартості легкового автомобіля, орендодавцем якого виступає непрацівник підприємства, ми рекомендуємо все ж таки провести. Це пов’язане вже не з розрахунком суми компенсаційної виплати для цілей утримання прибуткового податку, а з нормами бухгалтерського обліку, а саме п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», згідно з яким об'єкт оперативної оренди відображається орендарем на забалансовому рахунку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду. Отже, для цілей бухгалтерського обліку необхідно, щоб інформацію про вартість об'єкта оренди було відображено в тексті договору.

Крім того, незважаючи на те, що для орендаря для цілей бухгалтерського обліку така вартість має чисто інформаційний характер (за нею орендований об'єкт зараховується на забалансовий рахунок на початку оренди і списується із забалансового рахунка після закінчення терміну оренди) і ніяк не використовується орендарем для цілей податкового обліку (оскільки необхідності в розрахунку суми компенсаційної виплати при укладенні договору оренди з непрацівником підприємства не виникає), під час експлуатації орендованого транспортного засобу не виключені різноманітні курйозні ситуації (аварії та ін.), коли все ж таки може виникнути необхідність звернення до вартості автомобіля, відображеної в договорі. Тому для запобігання різним непорозумінням між сторонами стосовно такої вартості доцільно відобразити у договорі оренди реальну вартість транспортного засобу на момент його здавання в оренду, сформувати яку дозволить експертна оцінка.

Облік витрат, пов’язаних з експлуатацією легкового автомобіля

Страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів

Згідно з п. 24 ст. 6 Закону України «Про страхування» у редакції від 07.03.96 р. № 85/96-ВР, зі змінами і доповненнями, страхування відповідальності власників транспортних засобів є одним з видів обов'язкового страхування в Україні. Експлуатація транспортних засобів має здійснюватися тільки за наявності страхового полісу, який є договором обов'язкового страхування цивільної відповідальності та підтверджує сплату страхового платежу.

Порядок і умови проведення обов'язкового страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів регламентуються постановою КМУ від 28.09.96 р. № 1175, зі змінами і доповненнями (далі – постанова № 1175).

Відповідальність за обов'язкове страхування цивільної відповідальності покладається на власника транспортного засобу, яким згідно з п. 1 постанови № 1175 може виступати юридична або фізична особа, котра експлуатує транспортний засіб, що належить їй на праві власності, повного господарського відання, оперативного управління або на інших підставах, що не суперечать діючому законодавству (договори оренди, доручення тощо). Отже, орендар транспортного засобу може брати на себе відповідальність стосовно сплати страхових платежів.

Договором оренди має бути визначено, хто (орендодавець або орендар) здійснює страхування цивільної відповідальності щодо орендованого легкового автомобіля.

Якщо за договором оренди страхувальником виступає орендар, хочемо звернути увагу на бухгалтерський і податковий облік сум страхових платежів.

У бухгалтерському обліку орендаря сума витрат на страхування цивільної відповідальності відображається у складі витрат звітного періоду (залежно від функціонального призначення таких витрат) проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 655.

У податковому обліку згідно з пп. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат включають витрати на страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податків (тобто транспортних засобів, що перебувають у його власності). Оскільки орендований легковий автомобіль не зараховується до складу основних фондів орендаря, то орендар – платник податку на прибуток не має права в податковому обліку віднести суми витрат на страхування цивільної відповідальності щодо орендованого транспортного засобу на валові витрати.

ПММ і паркування

При експлуатації легкового автотранспорту (як власного, так і орендованого) слід пам'ятати про обмеження, встановлені в податковому обліку пп. 5.4.10 Закону про податок на прибуток, згідно з яким не включаються до складу валових витрат платника податків витрати на пально-мастильні матеріали, а також витрати, пов’язані зі стоянкою і паркуванням легкових автомобілів (за винятком випадку, коли такі витрати здійснюють підприємства, основною діяльністю яких є надання платних послуг з транспортного або туристичного обслуговування сторонніх громадян або організацій, а також якщо ці транспортні засоби належать спортивним організаціям і використовуються ними як спортивне спорядження). 

У бухгалтерському обліку витрати, пов’язані з придбанням ПММ, відображаються проводкою Дт 203 – Кт 631, а витрати на паркування – записом Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 631.

Підтримання у справному стані та поліпшення орендованого транспортного засобу

Підтримання транспортних засобів у технічно справному стані здійснюється шляхом проведення технічного обслуговування (щоденного обслуговування, ТО-1, ТО-2, сезонного технічного обслуговування, технічного обслуговування під час консервації, а також на лінії) і ремонту (поточного і капітального).

Перелік операцій, що належать до технічного обслуговування і ремонту автотранспорту, встановлено Положенням про технічне обслуговування і ремонт дорожньо-транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженим наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. № 102 (далі – Положення № 102).

Крім того, під час експлуатації автомобіля може виникнути необхідність у його модернізації, модифікації, дообладнанні тощо, тобто в його так званих поліпшеннях.

Договором оренди має бути визначено, на яку із сторін покладаються обов'язки щодо підтримання легкового автомобіля у справному стані та проведення його поліпшень, а також порядок відшкодування (невідшкодування) таких витрат.

Розглянемо бухгалтерський і податковий облік таких операцій, у випадку якщо за договором оренди відповідальність за їх проведення покладено на орендаря. При цьому відразу хочемо звернути увагу на те, що порядок відображення таких операцій в кожному з обліків різний.

Бухгалтерський облік витрат на підтримання у справному стані та поліпшення орендованого легкового автомобіля регулюється П(С)БО 14 «Оренда» і П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (далі – П(С)БО 7), і залежить від впливу проведених заходів на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об'єкта.

Так, згідно з п. 15 П(С)БО 7, якщо заходи спрямовані на підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані (тобто якщо в результаті проведених заходів об'єкту основних засобів повернено його первісні характеристики), то понесені витрати відносяться до складу витрат звітного періоду. До таких заходів можна віднести заходи щодо підтримання автомобіля у справному стані (технічне обслуговування і ремонт). Отже, витрати на проведення всіх видів технічного обслуговування і ремонтів орендованого автомобіля відображають в бухгалтерському обліку орендаря у складі витрат звітного періоду (проводка Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 та ін.).

Згідно з п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» витрати орендаря на поліпшення об'єкта оперативної оренди (модернізація, модифікація, дообладнання тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод від використання об'єкта основних засобів (до збільшення і розширення первісних характеристик об'єкта), відображаються орендарем на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних активів. Однак, на нашу думку, такий порядок бухгалтерського обліку витрат на поліпшення об'єкта оперативної оренди може бути застосовано орендарем не завжди, і залежить від того, відшкодовує чи ні орендодавець орендарю такі витрати. Аргументуємо свою точку зору.

Витрати, пов’язані з поліпшенням об'єкта основних засобів і накопичені на субрахунку 153, підлягають капіталізації, тобто списанню з цього субрахунка на рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Така операція передбачає або зарахування об'єкта до складу основних засобів, або збільшення первісної вартості відповідного об'єкта. Однак сума витрат на поліпшення не може бути визнана об'єктом основних засобів через невідповідність до поняття «об'єкт основних засобів», наведеного в п. 4 П(С)БО 7. Тим більше суму витрат на поліпшення не може бути віднесено на збільшення первісної вартості орендованого автомобіля, оскільки такий об'єкт значиться у орендаря за балансом.

У зв'язку з цим норма п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» стосовно відображення витрат на поліпшення об'єкта оперативної оренди у складі капітальних інвестицій, на наш погляд, може бути застосована орендарем виключно стосовно витрат, які згодом будуть відшкодовані орендодавцем. При цьому порядок відображення витрат орендаря на поліпшення орендованого автомобіля і відшкодування понесених витрат орендодавцем у бухгалтерському обліку орендаря може бути організовано таким чином (зі списанням суми витрат на поліпшення із субрахунка 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» не на рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи», а на субрахунок 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»):

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	дебет	кредит
1. Відображено витрати орендаря на поліпшення орендованого автомобіля	153	20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 та ін.
2. Суму витрат на поліпшення орендованого автомобіля списано на витрати звітного періоду	972	153
3. Списано витрати на фінансовий результат	793	972
4. Відображено дохід у сумі витрат, належної до відшкодування орендодавцем	377	742
5. Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ	742	641
6. Списано дохід на фінансовий результат	742	793
7. Орендодавцем відшкодовано орендарю понесені витрати	301	377

У випадку якщо згідно з умовами договору оренди орендодавець не відшкодовує орендарю понесені витрати, то витрати на поліпшення об'єкта оперативної оренди, на нашу думку, не можуть капіталізуватися, тобто не можуть обліковуватися орендарем на субрахунку 153 у складі капітальних інвестицій. У цьому випадку витрати на поліпшення орендованого автомобіля орендарю доцільніше відображати у складі витрат звітного періоду (залежно від функціонального призначення – проводка Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68...).

Для цілей податкового обліку орендарю слід звернути увагу, що порядок обліку витрат на проведення технічного обслуговування і ремонту, модернізації, модифікації, переозброєння тощо різний.

Так, витрати, пов’язані з технічним обслуговуванням легкового автомобіля, взятого в оренду, по першій події (нарахуванню або оплаті) відносяться на валові витрати орендаря на підставі пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. 

Що стосується ремонтів, а також реконструкції, модернізації, технічного переозброєння орендованого транспортного засобу, то такі заходи розглядаються для цілей податкового обліку як його поліпшення. Отже, в податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, поліпшенням, крім модернізації, модифікації, переозброєння тощо, є й ремонт основних засобів.

Податковий облік витрат на поліпшення основних фондів, отриманих в оперативну оренду, регулюється п. 8.8 Закону про податок на прибуток, згідно з яким орендар, який здійснив поліпшення орендованих основних фондів, має право протягом звітного року віднести на валові витрати будь-які витрати, пов’язані з таким поліпшенням, у розмірі 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Звертаємо увагу, що в даному випадку при розрахунку 5 % величини орендар не враховує балансову вартість об'єкта оренди за вирахуванням вартості фактично проведених поліпшень такого об’єкта.

Витрати, які пов’язані з поліпшенням і перевищують 5% величину, відносяться на збільшення (створення) балансової вартості відповідної групи (відповідно при оренді легкового автомобіля – на збільшення (створення) основних фондів групи 2). В подальшому такі витрати підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідної групи основних фондів (у цьому випадку вони амортизуються за квартальною нормою амортизації 6,25 %, передбаченою для основних фондів групи 2).

Звертаємо увагу, що вищенаведений порядок податкового обліку витрат на поліпшення орендованих основних засобів може застосовуватися орендарем у випадку, якщо договір оперативної оренди зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення орендованого об'єкта і за умови відповідності орендної операції до визначення лізингової (орендної) операції, наведеного в п. 1.18 ст. 1 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що згідно з цим пунктом операція оперативної оренди передбачає обов'язкову наявність трьох таких факторів: передачу основних фондів орендарю на певний термін (який не може перевищувати терміну їх повної амортизації), плату орендодавцю за користування основними фондами і повернення орендодавцю основних фондів після закінчення терміну дії договору оперативної оренди.

Договором оренди має бути визначено порядок відшкодування витрат, пов’язаних з поліпшенням легкового автомобіля (відшкодовуються або не відшкодовуються орендодавцем понесені витрати орендарю).

Правові відносини сторін, пов’язані з поліпшенням орендованого майна, регулюються ст. 272 Цивільного кодексу, згідно з якою у випадку проведеного за дозволом орендодавця поліпшення орендованого майна, орендар має право на відшкодування витрат, пов’язаних з таким поліпшенням (якщо інше не передбачено договором).

Порядок бухгалтерського обліку відшкодування і невідшкодування витрат орендодавцем було розглянуто вище.

Податковий облік відшкодування (невідшкодування) орендодавцем витрат передбачає таке. У випадку якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого автомобіля, в податковому обліку орендаря така операція відображається як продаж основних фондів у порядку, передбаченому пп. 8.4.4 Закону про податок на прибуток. Тобто в такому випадку на суму, що відшкодовується орендодавцем, орендар зменшує балансову вартість основних фондів групи 2. Якщо сума, що відшкодовується орендодавцем, дорівнює або перевищує балансову вартість групи 2, балансова вартість основних фондів групи 2 прирівнюється орендарем до нуля, а сума перевищення включається орендарем до валового доходу відповідного періоду (ситуація з перевищенням суми відшкодування над балансовою вартістю ремонту можлива у випадку, якщо згідно з договором оренди відшкодуванню орендодавцем підлягає вся сума витрат, пов’язаних з поліпшеннями орендованого легкового автомобіля, а в податковому обліку орендаря таку суму розбито на дві складові, першу з яких віднесено на валові витрати (в межах 5% величини), а другу спрямовано на створення балансової вартості основних фондів групи 2). Крім того, в податковому обліку орендарю слід відобразити податкові зобов'язання щодо ПДВ шляхом нарахування на суму відшкодування ПДВ за ставкою 20 %.

У випадку невідшкодування орендодавцем витрат на поліпшення (і такий варіант з позицій податкового обліку орендованого транспортного засобу є для орендаря найвигіднішим) орендар має право продовжувати амортизувати витрати, понесені у зв'язку з поліпшенням орендованого об'єкта.

Завершуючи розгляд операції з оренди легкового автотранспорту, зауважимо, що з окремими нюансами, пов’язаними з експлуатацією легкового автотранспорту, ви можете також ознайомитися в матеріалі, опублікованому в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2000, № 6.

Л. Солошенко

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

 «Податки та бухгалтерський облік», 6 листопада  2000 р., № 74 (328), с. 38