Оренда нерухомого майна державних підприємств (Аренда недвижимого имущества государственных предприятий)

 

Оренда державного майна – це тема, яка неодноразово розглядалася на сторінках нашої газети. Причина цьому – колізії законодавства, що регулює взаємовідносини між орендодавцями і орендарями державного майна. Багато які міністерства та відомства, намагаючись вирішити суперечності, що виникли, давали часом абсолютно протилежні роз'яснення, що ще більше ускладнювало роботу бухгалтерів. Метою запропонованої вашій увазі статті є розгляд практичного застосування норм чинного законодавства з урахуванням останніх роз'яснень контролюючих органів.

Оренда нерухомого майна державних підприємств

Основними документами, що регламентують взаємовідносини між орендодавцями і орендарями державного майна, є:

– Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII, зі змінами і доповненнями (далі – Закон про оренду держмайна);

– Методика розрахунку і порядок використання плати за оренду державного майна у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 19.01.2000 р. № 75 (далі – Методика № 75).

Відповідно до статті 5 Закону України про оренду держмайна орендодавцями нерухомого майна державних підприємств можуть виступати:

– Фонд державного майна України, його регіональні відділення і представництва (далі – ФДМУ);

– органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим, і органи місцевого самоврядування (щодо нерухомого майна, яке належить Автономній Республіці Крим);

– підприємства (за дозволом вищезазначених органів).

У свою чергу орендарями нерухомого державного майна можуть бути:

– юридичні особи та громадяни України;

– фізичні та юридичні особи іноземних держав;

– міжнародні організації та особи без громадянства.

Фізична особа, яка бажає укласти договір оренди державного майна, зобов'язана перед цим зареєструватися як суб'єкт підприємницької діяльності.

У цій публікації ми обмежимося розглядом правових, податкових та інших аспектів оренди нерухомого державного майна у випадку, коли орендодавцем виступає державне підприємство.

Розгляд цієї теми побудуємо таким чином: спочатку викладемо матеріал стосовно орендної плати при оренді нерухомого державного майна, а потім – матеріал стосовно обліку деяких видів витрат, пов’язаних з орендою нерухомого майна державних підприємств.

Орендна плата

Перш ніж перейти безпосередньо до порядку відображення розрахунків щодо орендної плати між орендодавцями і орендарями нерухомого майна державних підприємств, вважаємо за доцільне сказати декілька слів про порядок визначення розміру орендної плати.

Визначення розміру орендної плати
при оренді нерухомого майна державних підприємств 

При визначенні розміру орендної плати при оренді нерухомого майна державних підприємств слід керуватися Методикою № 75.

Згідно з п. 4 цієї Методики розмір орендної плати розраховується в такій послідовності: визначається розмір річної орендної плати, потім на підставі річного розміру орендної плати встановлюється розмір орендної плати за перший місяць оренди, який фіксується в договорі оренди.

Річний розмір орендної плати при оренді нерухомого майна визначається за формулою:

О_пл = В_м x С_ор,

де О_пл – річний розмір орендної плати;

В_м – вартість орендованого майна, визначена експертним шляхом, грн;

С_ор – орендна ставка, визначена згідно з додатком 2 до Методики № 75.

Таким чином, для визначення річного розміру орендної плати при оренді нерухомого майна необхідно знати дві її складові: вартість орендованого майна, визначену експертним шляхом, і розмір орендної ставки.

Не вдаючись у подробиці порядку проведення експертної оцінки вартості орендованого майна*, зауважимо лише, що згідно з п. 8 Методики № 75 результати такої оцінки є дійсними протягом 6 місяців з дня її проведення (якщо інший термін не передбачено у звіті про експертну оцінку).

Стосовно граничних термінів дійсності експертної оцінки в Роз'ясненнях і рекомендаціях до Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 19.01.2000 р. № 75), затверджених наказом ФДМУ від 22.08.2000 р. № 1765 (далі – Роз'яснення № 1765), зазначено, що йдеться про термін між датою експертної оцінки і датою початку дії договору оренди. Цей термін не може перевищувати 6 місяців, якщо тільки менший термін не передбачено звітом про експертну оцінку.

Що стосується орендної ставки при оренді нерухомого майна, то її вказано в додатку 2 до Методики № 75. Розмір орендної ставки становить від 1 до 20 % залежно від цільового призначення нерухомого майна, використовуваного орендарем.

Для вітчизняних юридичних і фізичних осіб – суб'єктів малого підприємництва, які здійснюють виробничу діяльність, застосовуються орендні ставки з урахуванням коефіцієнта 0,8.

При цьому до суб'єктів малого підприємництва належать:

– зареєстровані в установленому порядку фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

– юридичні особи – суб'єкти будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, що відповідають таким умовам:

1) середньооблікова чисельність працюючих за звітний період не перевищує 50 осіб;

2) обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1000000 грн.

Середньооблікова чисельність працівників суб'єкта малого підприємництва визначається з урахуванням усіх його працівників, у тому числі працюючих за договорами і за сумісництвом, а також працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів.

Згідно з Роз'ясненнями № 1765 для того, щоб суб'єкт малого підприємництва – фізична особа міг скористатися зменшеною ставкою орендної плати, він повинен надати орендодавцю свідоцтво про державну реєстрацію як суб'єкта підприємницької діяльності.

Суб'єкт малого підприємництва – юридична особа, який претендує на застосування зменшеної ставки орендної плати, повинен надати орендодавцю копію звіту про фінансові результати за останній календарний рік.

Якщо орендар існує як суб'єкт підприємництва менше року, то може бути надано його останній квартальний звіт. При цьому зазначена у квартальному звіті виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для порівняння з 1 млн грн. помножується на 4.

У випадку набуття права на застосування коефіцієнта 0,8 до орендної ставки орендар щокварталу протягом 15 днів після подання квартального звіту до органів статистики підтверджує перед орендодавцем свою належність до суб'єктів малого підприємництва. Якщо орендар втратив ознаки суб'єкта малого бізнесу, дія пільги щодо орендної ставки припиняється.

Розмір орендної плати за оренду нерухомого державного майна підлягає щомісячному перегляду у зв'язку зі зміною індексу інфляції

Однією з особливостей порядку встановлення орендної плати при оренді нерухомого державного майна є те, що її розмір підлягає щомісячному перегляду у зв'язку зі зміною індексу інфляції, що передбачено ст. 21 Закону про оренду держмайна.

Порядок індексації орендної плати встановлено у п. 12 Методики № 75, згідно з яким розмір орендної плати за перший місяць після укладання договору оренди розраховується за формулою:

О_п.міс = О_р : 12 x I_п.р x I_м ,

де О_п.міс – сума орендної плати за перший місяць, грн.;

О_р – річна сума орендної плати, грн.;

I_п.р – індекс інфляції за період з дати проведення експертної оцінки до дати укладання договору;

I_м – індекс інфляції за перший місяць оренди.

Розмір орендної плати за кожний наступний місяць визначається шляхом коригування розміру місячної орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць.

Розглядаючи порядок визначення розміру орендної плати при оренді нерухомого майна державних підприємств, не можна не зауважити, що згідно з п. 3 Методики № 75 до складу орендної плати не включаються:

– витрати на утримання орендованого майна;

– плата за послуги, які згідно з укладеними договорами зобов'язується надавати орендарю державне підприємство, на балансі якого перебуває майно, здане в оренду.

До витрат орендодавця на утримання орендовуваного приміщення відносяться передусім комунальні платежі (плата за електроенергію, опалення, водопостачання, водовідведення, вивезення сміття тощо)

Під послугами слід розуміти ті послуги, які орендодавець зобов'язується надати безпосередньо орендарю, наприклад, послуги з охорони орендовуваного майна.

Стосовно зазначених вище витрат і послуг у Роз'ясненнях № 1765 вказано, що витрати на утримання орендованого майна компенсуються орендарем балансодержателю, а плата за послуги, що надаються балансодержателем орендарю, сплачується балансодержателю за окремою угодою, яку орендар укладає з балансодержателем орендованого майна.

Розподіл орендної плати: Методика № 75 чи Закон про держбюджет?

Згідно з п. 17 Методики № 75 орендна плата при оренді нерухомого майна у випадку, коли орендодавцем виступає державне підприємство (за дозволом ФДМУ), підлягає розподілу таким чином:

– 70 % орендної плати – підприємству;

– 30 % орендної плати – до держбюджету.

У той же час статтею 5 Закону України «Про Державний бюджет України на 2000 рік» від 17.02.2000 р. № 1458-III, зі змінами і доповненнями (далі – Закон про держбюджет), передбачено, що в доходи загального фонду держбюджету на 2000 рік зараховується плата за оренду державного майна в повному обсязі.

Суперечність очевидна: з одного боку, Закон про держбюджет передбачає зарахування орендної плати в повному обсязі до держбюджету, з іншого боку – Методика № 75 приписує розподіляти орендну плату між держбюджетом і орендодавцем державного майна у відповідній пропорції.

Вирішення цієї суперечності вже давно вийшло за межі взаємовідносин між орендарями і орендодавцями державного майна. На сторінках нашої газети ви вже могли ознайомитися з численними, часом протилежними, роз'ясненнями різних міністерств і відомств.

Щоб розібратися в тому, що ж необхідно робити в нинішній час орендарям і орендодавцям державного майна, проаналізуємо положення наявних роз'яснень з цього питання, додержуючись хронологічного порядку їх виходу.

Першою цю проблему спробувала вирішити ДПАУ, яка висловила в листі від 19.05.2000 р. № 6930/7/15-1117 думку про те, що до приведення законодавства про оренду державного майна у відповідність до статті 5 Закону України про держбюджет платники податків повинні застосовувати діючий на даний момент порядок спрямування плати за оренду державного майна. Отже, до відповідних змін орендну плату необхідно розподіляти в порядку, передбаченому Методикою № 75.

Слідом за цим, мабуть, розуміючи, що положення цього листа не витримують жодної критики, ДПАУ викладає прямо протилежну думку щодо розглядуваної проблеми.

Наведемо цитату з листа ДПАУ від 13.06.2000 р. № 8154/7/15-1117:

«…Відповідно до статті 28 Закону України «Про бюджетну систему України» чинне законодавство діє протягом бюджетного року в частині, що не суперечить Закону України про Державний бюджет України. Таким чином, протягом поточного бюджетного року орендодавці державного майна (державні підприємства, організації) зобов'язані перераховувати суми отриманої плати за оренду державного майна в повному обсязі.»

Іншими словами, положення Методики № 75 стосовно розподілу орендної плати ДПАУ вже визнала не діючими.

Після ДПАУ до вирішення цієї проблеми підключилися й інші міністерства та відомства, зокрема Мінфін і Фонд державного майна України.

Мінфін у листі від 14.08.2000 р. № 31-033-2-4/2860 і Фонд державного майна України в Роз'ясненнях № 1765 без будь-яких вагомих аргументів заявили, що в нинішній час положення Методики № 75 про розподіл орендної плати є діючими.

Відреагувавши на ці роз'яснення, ДПАУ підтримала позицію Мінфіну і Фонду державного майна України в листі від 01.09.2000 р. № 12000/7/15-1117.

При цьому ДПАУ висунула такі аргументи: положення Методики № 75 стосовно спрямування суми орендної плати є діючими у зв'язку з тим, що статтею 16 Закону про держбюджет не було призупинено дію ст. 19 Закону про оренду держмайна. Статтею 19 цього ж Закону встановлено, що методика розрахунку і порядок використання орендної плати визначаються Кабінетом Міністрів України. Тому до приведення статті 5 Закону про держбюджет у відповідність до законодавства про оренду державного майна платники податків повинні застосовувати для розрахунку орендних платежів діючий порядок спрямування плати за оренду державного майна, передбачений Законом про оренду держмайна і Методикою № 75.

На думку ДПАУ, орендна плата має спрямовуватися до держбюджету і орендодавцю в порядку, передбаченому п. 17 Методики № 75

З вищевикладеного можна зробити висновок, що, на думку ДПАУ (сподіваємося, ця думка є остаточною), орендну плату за оренду державного майна необхідно спрямовувати до держбюджету і орендодавцям державного майна в порядку, передбаченому п. 17 Методики № 75.

Звертаємо увагу, що у вищезгаданому листі зазначено, що суми, які надміру надійшли від державних підприємств – орендодавців до державного бюджету в рахунок плати за оренду державного майна:

– у випадку недоїмки щодо податків і зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються до державного бюджету, мають бути перераховані в рахунок погашення такої заборгованості;

– у випадку відсутності такої заборгованості надміру сплачені платежі за оренду державного майна підлягають поверненню платнику (державному підприємству) відповідно до чинного законодавства.

Надміру сплачені кошти можуть бути повернені державному підприємству в порядку, передбаченому п. 16 Методики № 75, тобто в 5-денний термін з дня подання письмової заяви.

Після того, як ми визначилися з тим, що при оренді державного майна все ж таки слід здійснювати розподіл орендної плати відповідно до п. 17 Методики № 75, закономірно виникає запитання: хто зобов'язаний провадити такий розподіл орендної плати – орендар чи орендодавець (державне підприємство) нерухомого майна?

На наш погляд, обов'язок щодо розподілу орендної плати покладено на орендодавця державного майна. Це випливає з того, що статтею 18 Закону про оренду держмайна встановлено обов'язок орендаря вносити орендну плату своєчасно і в повному обсязі незалежно від результатів його господарської діяльності. Саме це дає підстави стверджувати, що згідно з чинним законодаконодавством обов'язок щодо розподілу орендної плати покладено на орендодавця державного майна.

Однак це зовсім не виключає можливості розподілу орендної плати безпосередньо орендарем у випадку його згоди.

Фонд державного майна України настійно рекомендує вказувати в договорах оренди (додаткових угодах до договорів оренди), що саме орендар здійснює розподіл орендної плати між орендодавцем (державним підприємством) і держбюджетом

При цьому слід мати на увазі, що Фондом державного майна України настійно рекомендується вказувати в договорах оренди (додаткових угодах до договорів оренди), що саме орендар розподіляє кожен черговий платіж за оренду державного майна відповідно до вимог п. 17 Методики № 75 і спрямовує відповідні частини орендної плати безпосередньо до державного бюджету (на рахунки, визначені фінансовими органами) і державному підприємству.

Розглянувши порядок визначення і розподілу орендної плати при оренді нерухомого державного майна, перейдемо до висвітлення нюансів податкового обліку розрахунків щодо орендної плати, пов’язаних з її розподілом.

Податковий облік

ПДВ. Згідно з пп. 3.1.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі – Закон про ПДВ), орендні операції є об'єктом обкладення податком на додану вартість. При цьому база оподаткування відповідно до п. 4.1 статті 4 Закону про ПДВ визначається виходячи з повної вартості орендної плати. 

З цього випливає, що навіть у випадку, якщо договором оренди передбачено, що розподіл орендних платежів між держбюджетом і орендодавцем (державним підприємством) здійснюється орендарем, в орендодавця виходячи з усієї суми орендної плати виникають податкові зобов’язання, а в орендаря також виходячи з усієї суми орендної плати виникає право на податковий кредит. Причому і для орендаря, і для орендодавця податковий кредит і податкові зобов’язання відповідно виникають за правилом «першої події», встановленим п. 7.3 статті 7 Закону про ПДВ.

Враховуючи рекомендації стосовно порядку проведення розрахунків між орендодавцем і орендарем державного нерухомого майна, викладені в листі ДПАУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201, наведемо числовий приклад.

Приклад. Припустимо, що орендна плата за нерухоме майно склала 240 грн. (у тому числі ПДВ – 40 грн.). У цій ситуації орендодавець (державне підприємство) зобов'язаний виписати податкову накладну на всю суму орендної плати – 240 грн. (у тому числі ПДВ – 40 грн.).

Оскільки договором передбачено, що орендар самостійно здійснює розподіл орендної плати, то він (орендар) повинен самостійно перерахувати до державного бюджету 60 грн. ((240 – 40) x 30 : 100).

Орендодавцю (державному підприємству) орендар повинен перерахувати суму в розмірі 180 грн., з них 140 грн. – це 70 % суми орендної плати без ПДВ і 40 грн. – сума ПДВ виходячи із 100 % орендної плати.

При цьому орендарю рекомендується окремо оформляти два платіжні доручення на:

– 168 грн. – орендну плату з урахуванням ПДВ, де 140 (2000 x 70) : 100 – це орендна плата без урахування ПДВ і 28 грн. – це сума ПДВ, що припадає на 70 % загальної суми податку на додану вартість); 

– 12 грн. – суму ПДВ (30 % від загальної суми ПДВ), визначену виходячи з бази оподаткування в розмірі 600 грн., перерахованої орендарем до держбюджету. На цьому платіжному дорученні вказується: «ПДВ з 30 % орендної плати, перерахованої до бюджету». 

Податок на прибуток. Орендар нерухомого державного майна суми нарахованої (сплаченої) орендної плати включає до валових витрат у загальному порядку, тобто на підставі пп. 5.2.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі – Закон про податок на прибуток). При цьому на даній підставі до валових витрат орендаря включається вся сума орендної плати (без ПДВ) незалежно від того, чи покладено на орендаря обов'язок щодо розподілу сум орендної плати між держбюджетом і орендодавцем (державним підприємством). 

Що стосується орендодавця (державного підприємства), то згідно з листом ДПАУ від 01.09.2000 р. № 12000/7/16-1117 він (у випадку розподілу орендної плати орендарем) включає до складу валового доходу тільки ту частину орендної плати, яка йому належить, тобто 70 % орендної плати без ПДВ.

Бухгалтерський облік

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181 (далі  П(С)БО 14), який набрав чинності з 01.10.2000 р.

Зазначимо, що П(С)БО 14 обов'язковий до застосування всіма підприємствами, установами, організаціями, в тому числі й державними підприємствами. Тому при розгляді порядку відображення в бухгалтерському обліку розрахунків щодо орендної плати як у орендаря нерухомого майна, так і у орендодавця (державного підприємства) слід керуватися принципами, викладеними в П(С)БО 14.

Бухгалтерський облік у орендаря. Відповідно до П(С)БО 14 розглядувана в цій статті оренда нерухомого державного майна класифікується як операційна оренда.

Відмітною особливістю операційної оренди є те, що об'єкт оренди значиться в балансовому обліку орендодавця. Орендар у свою чергу вартість отриманого в операційну оренду об'єкта, зазначену в договорі, відображає на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи».

Що стосується суми орендної плати, яку орендар зобов'язаний сплатити за користування нерухомим державним майном, то згідно з п. 9 П(С)БО 14 вона визнається іншими операційними витратами відповідного звітного періоду.

Таким чином, у Звіті про фінансові результати сума орендної плати (без ПДВ) відображається в рядку 270 «Інші операційні витрати». Підприємства, що використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами», формують цей показник по рахунку 84 «Інші операційні витрати».

Крім того, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318 (далі – П(С)БО 16), суму орендної плати орендар відображає у складі своїх витрат залежно від функціонального призначення використовуваного орендованого об’єкта, тобто орендна плата відображається:

– якщо об'єкт оренди використовується для виробничих цілей – по дебету рахунка 23 «Виробництво» або 91 «Загальновиробничі витрати»;

– якщо об'єкт оренди використовується апаратом управління підприємства – по дебету рахунка 92 «Адміністративні витрати»;

– якщо об'єкт оренди використовується відділом збуту – по дебету рахунка 93 «Витрати на збут».

Як уже зазначалося, при укладанні договору оренди нерухомого державного майна можливий варіант, коли розподіл суми орендної плати між орендодавцем (державним підприємством) і державним бюджетом буде здійснюватися орендарем державного майна. У зв'язку з цим закономірно виникає запитання: який рахунок бухгалтерського обліку необхідно використовувати орендарю для відображення розрахунків з бюджетом щодо належної йому частини орендної плати?

Порекомендуємо орендарю, скориставшись правом самостійно вводити нові рахунки третього порядку, відкрити окремий субрахунок 645 «Розрахунки щодо орендної плати» до рахунка 64 «Розрахунки за податками та платежами».

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення в бухгалтерському обліку орендаря нерухомого державного майна операцій, пов’язаних з нарахуванням і сплатою орендної плати.

Приклад. Орендна плата за перший місяць оренди нерухомого державного майна склала 240 грн. (у тому числі ПДВ – 40 грн.). У договорі між орендарем і орендодавцем – державним підприємством передбачено, що розподіл орендної плати між держбюджетом (30 %) і орендодавцем – державним підприємством (70 %) здійснюється орендарем. Орендну плату перераховано орендарем як попередню оплату, тобто до підписання акта про надані послуги.

В обліку буде зроблено такі записи:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Перераховано частину суми орендної плати, що належить орендодавцю нерухомого державного майна	371	311	180
2	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ (за наявності податкової накладної)	641	644	40
Право на податковий кредит орендар має на всю суму ПДВ, розраховану виходячи із 100 % суми орендної плати
3	Перераховано частину орендної плати до держбюджету	377	311	60
У випадку коли дата перерахування орендарем належної держбюджету частини орендної плати передує даті підписання з орендодавцем нерухомого майна акта про надані послуги, тобто передує факту нарахування суми орендної плати, вважаємо за доцільне для відображення своєрідної «передоплати» щодо орендної плати до держбюджету використовувати в бухгалтерському обліку субрахунок 377 «Розрахунки з держбюджетом щодо орендної плати»
4	Відображено у складі витрат частину суми орендної плати, що належить орендодавцю:
	– підприємствами, які використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	84	631	140
		91, 92, 93	84
	– підприємствами, які не використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	91, 92, 93	631	140
	– підприємствами – суб'єктами малого підприємництва	84	631	140
5	Відображено у складі витрат частину суми орендної плати, перерахованої до держбюджету:
	– підприємствами, які використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	84	645	60
		91, 92, 93	84	60
	– підприємствами, які не використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»	91, 92, 93	645	60
	– підприємствами – суб'єктами малого підприємництва	84	645	60
Сума орендної плати включається до складу витрат орендаря на підставі акта про надані послуги, в якому вказується вся сума орендної плати
6	Списано суму податкового кредиту щодо ПДВ	644	631	40
7	Проведено зарахування заборгованостей щодо частини орендної плати, належної державному підприємству	631	371	180
8	Здійснено зарахування заборгованостей щодо частини орендної плати, що належить держбюджету	645	377	60

Бухгалтерський облік у орендодавця. Згідно з П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди обліковується на балансі орендодавця. При цьому вартість і нарахування амортизації щодо нерухомого державного майна відображається на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи» в порядку, передбаченому П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

Відповідно до п. 17 П(С)БО 14 дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду.

Для відображення доходу від операційної оренди в бухгалтерському обліку передбачено субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів» рахунка 71 «Інший операційний дохід». На субрахунку 713 узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства. Для орендаря – державного підприємства здавання в оренду нерухомого майна не є метою створення підприємства, тому дохід від операційної оренди для нього класифікується як інший операційний дохід. У фінансовій звітності, зокрема у Звіті про фінансові результати, дохід від операційної оренди (без ПДВ) орендодавець відображає в рядку 060 «Інші операційні доходи».

Згідно з принципом нарахування і відповідності доходів і витрат іншому операційному доходу орендодавця відповідають інші операційні витрати, понесені у зв'язку з одержанням такого доходу.

Витратами, пов’язаними з наданням нерухомого майна в операційну оренду, що включаються до складу орендної плати, в орендодавця є амортизація нерухомого майна. Суму нарахованої амортизації в регістрах бухгалтерського обліку орендодавець відображає по дебету субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредиту субрахунка 131 «Знос основних засобів». У фінансовій звітності витрати, пов’язані з наданням нерухомого майна в операційну оренду, відображаються у Звіті про фінансові результати в рядку 090 «Інші операційні витрати».

Перш ніж розглянути на числовому прикладі порядок відображення в регістрах бухгалтерського обліку орендодавця операцій, пов’язаних з нарахуванням і одержанням орендної плати, хотілося б окремо зупинитися на проблемах відображення доходу від операційної оренди нерухомого державного майна. Ці проблеми спричинені виключно особливостями національного законодавства, що регламентує взаємовідносини між орендарем і орендодавцем державного майна. Йдеться все про той же розподіл орендарем державного майна орендної плати між орендодавцем і держбюджетом. У результаті такого розподілу у договорі вже первісно передбачається, що сума орендної плати, яка підлягає внесенню до держбюджету, не буде отримана орендодавцем. У зв'язку з цим вважаємо за доцільне відображати дохід від оренди нерухомого державного майна тільки в тій частині орендної плати, що належить орендодавцю (державному підприємству).

Непрямим тому підтвердженням може бути визначення поняття «доходи», викладене в П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87:

«Доходи – збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які спричинюють зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників».

Як бачимо, для визнання суми орендної плати доходом орендодавця необхідно, щоб відбулося збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань орендодавця (державного підприємства).

Частина орендної плати, що перераховується орендарем нерухомого державного майна безпосередньо до державного бюджету, оминаючи орендодавця, ніяк не сприяє збільшенню економічних вигод у вигляді надходження активів (грошових коштів), оскільки вже первісно відомо, що надходження грошових коштів орендодавцю не передбачене.

Крім того, на частину суми орендної плати, яка перераховується орендарем до держбюджету, орендодавець не має права відобразити зобов’язання, оскільки зобов’язання про сплату до держбюджету частини суми орендної плати договором оренди по суті покладено на орендаря.

З цього можна зробити висновок, що орендодавець повинен відображати дохід від операційної оренди нерухомого державного майна тільки в тій частині орендної плати, яка йому належить від орендаря.

Використовуючи дані попереднього прикладу, розглянемо порядок відображення нарахування і одержання орендної плати в регістрах бухгалтерського обліку орендодавця (державного підприємства):

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Отримано попередню оплату за оренду нерухомого державного майна	311	685	180
2	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ (виписано податкову накладну)	643	641	40
Податкова накладна виписується орендодавцем на суму ПДВ, розраховану виходячи з 100 % суми орендної плати
3	Відображено дохід від здавання в оренду (підписано акт про виконані роботи, надані послуги)	377	713	180
Незважаючи на те, що в акті про надані послуги орендодавцем вказується вся сума орендної плати, дохід для орендодавця визнається тільки в сумі орендної плати, яка йому належить
4	Списано суму податкового зобов’язання щодо ПДВ	713	643	40
5	Нараховано суму амортизації щодо нерухомого майна	949	13	Сума нарахованої амортизації
6	Сформовано фінансовий результат:
	– списано суму нарахованої амортизації щодо нерухомого майна	791	949	Сума нарахованої амортизації
	– списано суму доходу від операційної оренди	713	791	140
7	Здійснено зарахування заборгованостей	685	377	180

Визначивши порядок відображення розрахунків щодо орендної плати в бухгалтерському обліку орендодавця і орендаря нерухомого державного майна, перейдемо до розгляду порядку обліку деяких витрат щодо оренди нерухомого державного майна.

Деякі витрати щодо оренди нерухомого державного майна

Експлуатація практично будь-якого нерухомого майна завжди супроводжується здійсненням витрат, пов’язаних:

– з оплатою спожитих комунальних послуг;

– з оплатою послуг телефонного зв'язку;

– зі сплатою податку на землю;

– зі страхуванням орендованого майна.

Стосовно таких витрат як і у орендодавців, так і у орендарів нерухомого державного майна закономірно виникають запитання:

– хто зобов'язаний нести такі витрати;

– які з них відшкодовуються орендодавцю;

– як такі витрати обліковуються в податковому і бухгалтерському обліку?

На ці та інші запитання ми і спробуємо відповісти.

Витрати, пов’язані з оплатою комунальних послуг

Особливо цікавою стосовно порядку оплати комунальних послуг є ситуація, коли нерухоме державне майно (разом з підведеними до нього комунікаціями) водночас експлуатується як орендодавцем (державним підприємством), так і орендарем. У цьому випадку оплата комунальних послуг може здійснюватися двома способами:

1. Орендодавець і орендар нерухомого державного майна самостійно і окремо оплачують спожиті ними комунальні послуги. Для цього орендар укладає договори з підприємствами житлово-комунального господарства, встановлює окремі лічильники. При цьому способі розрахунків за комунальні послуги ніяких проблем у податковому обліку як в орендаря, так і в орендодавця державного нерухомого майна не виникає. Однак у зв'язку з тим, що на практиці встановлення окремих лічильників для орендаря часом є технічно неможливим завданням, цей спосіб розрахунків за комунальні послуги використовується досить рідко.

2. Орендодавець державного нерухомого майна повністю оплачує комунальні послуги, спожиті як орендодавцем, так і орендарем цього майна. Орендар у свою чергу відшкодовує орендодавцю вартість спожитих ним комунальних послуг, а це якраз і є тими витратами, які згідно з п. 3 Методики № 75 є відшкодовуваними і не включаються до складу орендної плати.

У зв'язку з тим, що на практиці другий спосіб оплати комунальних послуг є дуже поширеним, розглянемо докладніше порядок його відображення в податковому і бухгалтерському обліку орендодавця і орендаря нерухомого державного майна.

Тема визначення порядку оподаткування комунальних платежів за кількістю листів ДПАУ нічим не поступається розглянутій у цій статті проблемі стосовно порядку оподаткування орендної плати при оренді державного майна.

Протягом досить тривалого періоду часу ДПАУ висловлювала думку, що орендар може включати вартість комунальних послуг, що відшкодовуються орендодавцю, до валових витрат тільки за умови зарахування орендарем суми комунальних платежів на додатковий рахунок орендодавця, передбачений для розрахунків за комунальні послуги, кошти з якого можуть бути використані тільки для цих цілей.

Підставою для віднесення на валові витрати орендаря витрат на відшкодування вартості комунальних послуг є рахунок орендодавця (погоджений з орендарем стосовно кількості спожитих послуг)

У нинішній час згідно з листом ДПАУ від 05.01.2000 р. № 34/6/15-1116 «Про деякі питання оплати за використання орендованого майна» єдиною вимогою щодо включення витрат на відшкодування вартості комунальних послуг до валових витрат орендаря є наявність підтверджуючих розрахункових документів, якими ДПАУ визнає рахунки орендодавця (погоджені з орендарем стосовно кількості спожитих послуг).

Іншими словами, ДПАУ вже не вимагає відкриття орендодавцем додаткових рахунків у банку і проведення розрахунків між орендарем і підприємствами житлово-комунального господарства виключно через ці рахунки.

Що стосується податкового обліку оплати комунальних послуг у орендодавця, то в листі ДПАУ від 05.01.2000 р. № 34/6/15-1116 висунуто необгрунтовану, на наш погляд, вимогу стосовно дати збільшення валових витрат орендодавця. Наведемо цитату з цього листа:

«…отримані транзитом від орендарів суми будуть включатися до валових доходів і валових витрат орендодавця. При цьому до складу витрат орендодавця вони будуть включатися тільки у випадку їх сплати відповідним підприємствам житлово-комунального господарства».

Ця вимога ДПАУ суперечить пп. 11.2.1 ст. 11 Закону про податок на прибуток, який установлює правило «першої події» щодо збільшення валових витрат платника податку на прибуток. Орендодавець має право включити вартість спожитих комунальних послуг (у тому числі відшкодовуваних орендарем) до валових витрат, маючи в наявності відповідні підтверджуючі документи – рахунки підприємств житлово-комунального господарства. 

Однак слід враховувати, що ситуація з обліком податкових зобов’язань і податкового кредиту щодо ПДВ дещо інша. При визначенні дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту щодо ПДВ слід керуватися положеннями п. 11.11 ст. 11 Закону про ПДВ, а саме:

«До 1 січня 2001 року платники податку, що продають вугілля і вугільні брикети, електричну енергію, газ, надають послуги з водопостачання (каналізації)… застосовують спосіб виникнення податкових зобов’язань з продажу зазначених товарів (послуг), при якому датою виникнення податкових зобов’язань є дата зарахування коштів на банківський рахунок або до каси такого платника податку або одержання інших видів компенсації вартості таких товарів (послуг))… У споживачів зазначених послуг, зареєстрованих як платники податку, датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з їх банківського рахунка в оплату таких товарів (послуг) або надання інших видів компенсації їх вартості.»

З цього випливає, що орендодавець нерухомого державного майна (державне підприємство), який виступає в ролі споживача комунальних послуг, має право на податковий кредит щодо ПДВ тільки при перерахуванні коштів підприємствам житлово-комунального господарства в оплату спожитих комунальних послуг, тобто за «касовим методом».

У той же час вимога про застосування «касового методу» стосовно податкового обліку ПДВ не поширюється на розрахунки щодо відшкодування вартості комунальних послуг між орендодавцем і орендарем нерухомого державного майна. Це випливає з того, що застосування «касового методу» податкового обліку ПДВ, про який ідеться в п. 11.11 ст. 11 Закону про ПДВ, передбачене для розрахунків між підприємствами, що надають комунальні послуги, і споживачами. У ролі споживача комунальних послуг у цьому випадку виступає орендодавець нерухомого державного майна, на ім'я якого підприємства житлово-комунального господарства виставляють рахунки для оплати ним комунальних послуг. Крім того, на етапі розрахунків орендодавця і орендаря нерухомого державного майна щодо комунальних платежів орендодавець не перепродає комунальну послугу, а лише відшкодовує понесені ним витрати.

Таким чином, при розрахунках щодо відшкодування вартості комунальних послуг податкові зобов’язання щодо ПДВ у орендодавця і податковий кредит у орендаря нерухомого державного майна виникають у загальному порядку, тобто за правилом «першої події».

Що стосується бухгалтерського обліку сум відшкодовуваних витрат, пов’язаних з оплатою комунальних послуг, то орендодавець нерухомого державного майна відображає їх у складі інших операційних витрат (рахунок 949) і відповідно у складі інших операційних доходів (рахунок 719).

Орендар у свою чергу витрати на відшкодування орендодавцю вартості комунальних платежів відображає у витратах залежно від функціонального призначення орендованого нерухомого майна:

– по дебету рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», якщо комунальні платежі пов’язані з експлуатацією приміщення, що використовується для виробничих цілей;

– по дебету рахунка 92 «Адміністративні витрати», якщо комунальні платежі пов’язані з експлуатацією приміщення, що використовується апаратом управління;

– по дебету рахунка 93 «Витрати на збут», якщо комунальні платежі пов’язані з експлуатацією приміщення, використовуваного відділом збуту.

Розглянемо на числовому прикладі порядок відображення розрахунків щодо сплати комунальних платежів у податковому і бухгалтерському обліку орендодавця і орендаря нерухомого державного майна.

Приклад. Підприємствами житлово-комунального господарства виставлено рахунки державному підприємству на вартість спожитих комунальних послуг у сумі 120 грн. (у тому числі ПДВ – 20 грн.). З них орендарем нерухомого державного майна спожито комунальні послуги на суму 72 грн. (у тому числі ПДВ – 12 грн.). У податковому і бухгалтерському обліку орендодавця (державного підприємства) і орендаря нерухомого державного майна розрахунки щодо оплати комунальних послуг відображаються такими записами:

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		дебет	кредит		валовий дохід	валові витрати
1	2	3	4	5	6	7
У орендодавця
1	На підставі рахунка, виписаного підприємствами житлово-комунальних господарств, вартість спожитих комунальних послуг включено:
	– до складу витрат орендодавця в частині вартості комунальних послуг, спожитих орендодавцем	91, 92, 93	631	40		100
	– до складу інших витрат операційної діяльності в частині вартості комунальних послуг, спожитих орендарем і належних до відшкодування	949	631	60
2	Відображено суму ПДВ	644	631	20
3	Виставлено рахунок орендарю з метою відшкодування вартості спожитих орендарем комунальних послуг	377	719	72	60
4	Відображено податкові зобов’язання щодо ПДВ (виписано податкову накладну)	719	641	12
5	Сформовано фінансовий результат	791	719	60
		949	791	60
6	Надійшли грошові кошти від орендаря	311	377	72
7	Сплачено загальну суму спожитих комунальних послуг	631	311	120
8	Відображено право на податковий кредит щодо ПДВ (отримано податкову накладну від підприємств, що надають комунальні послуги)	641	644	20
У орендаря
9	Відображено витрати на споживання комунальних послуг (на підставі рахунка орендодавця)	91, 92, 93	631	60		60
10	Відображено право на податковий кредит щодо ПДВ (за наявності податкової накладної)	641	631	12
11	Відшкодовано орендодавцю вартість спожитих орендарем комунальних послуг	631	311	72

Витрати, пов’язані з оплатою послуг телефонного зв'язку

При оренді нерухомого державного майна, оснащеного телефонним зв'язком, орендарю для користування телефоном необхідно тимчасово (на термін оренди) переоформити договір на одержання послуг зв'язку на своє ім'я з подальшим правом поновлення попереднього договору, укладеного між підприємством зв'язку і орендодавцем.

Вимогу про переоформлення договору на одержання послуг зв'язку на ім'я орендаря приміщення встановлено п. 51 Правил користування місцевим телефонним зв'язком, затверджених постановою КМУ від 22.04.97 р. № 385, згідно з яким абонент телефонної мережі (у даному випадку орендодавець) зобов'язаний не допускати самовільної передачі телефонів в оренду підприємствам, установам, організаціям і громадянам. Інакше підприємство зв'язку має право призупинити користування телефоном або розірвати договір.

Крім того, слід врахувати, що у статті 148-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення визначено, що передача абонентом місцевої телефонної мережі абонентської лінії для користування іншим громадянам і організаціям без погодження з підприємством зв'язку тягне за собою накладення штрафу в розмірі від 20 до 40 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 340 до 680 грн.).

Таким чином, якщо підприємство орендує телефонізоване приміщення, то договір з підприємством зв'язку на обслуговування має бути протягом місяця тимчасово переоформлено на ім'я орендаря з подальшим правом поновлення попереднього договору. В такому випадку підприємство-орендар зможе відносити на валові витрати всі витрати, пов’язані з оплатою послуг зв'язку.

Слід зауважити, що все вищезазначене не стосується володарів власних (відомчих) АТС, які мають право самостійно вирішувати всі питання про їх використання, в тому числі надання в користування на умовах оренди. У даному випадку між орендодавцем і орендарем нерухомого державного майна укладається відокремлений від договору оренди нерухомого державного майна договір.

Податок на землю, орендна плата за землю

Вирішення питання стосовно визначення того, кому (орендодавцю або орендарю нерухомого державного майна) нести тягар сплати земельного податку або орендної плати за землю, на якій розташовано об'єкт оренди, залежить від того, який статус має орендодавець нерухомого майна (державне підприємство) – користувача або орендаря землі.

У випадку якщо орендодавець нерухомого державного майна є землекористувачем, він згідно із Законом України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII є платником податку на землю.

На практиці орендодавці нерухомого державного майна досить часто намагаються відшкодувати сплачений ними податок на землю за рахунок орендарів. Це пов’язане передусім з тим, що розмір орендної плати визначається відповідно до Методики № 75, тобто, простіше кажучи, є обмеженим. Тому орендодавці нерухомого державного майна, виставляючи орендарю рахунок за оренду нерухомого державного майна, часто виділяють окремим рядком податок на землю.

У цьому випадку орендар, відшкодовуючи орендодавцю земельний податок, по суті сплачує чужий податок. У зв'язку з цим суму відшкодовуваного орендодавцю земельного податку орендар не має права включити до складу валових витрат.

На нашу думку, відшкодування орендодавцем нерухомого державного майна витрат на сплату земельного податку первісно є неправомірним, оскільки податок на землю – це податок, обов'язок щодо сплати якого покладено виключно на орендодавця нерухомого державного майна. Так недалеко дійти до абсурду, відшкодовуючи за рахунок орендаря всі податки і збори, обов'язки щодо сплати яких покладено на орендодавця нерухомого державного майна (наприклад, збір до Інноваційного фонду).

У бухгалтерському обліку орендодавець нерухомого державного майна суму податку на землю відображає по дебету субрахунка 949 і кредиту субрахунка 641.

Якщо орендодавець нерухомого державного майна виступає в ролі орендаря земельної ділянки, на якій розташовано об’єкт нерухомого майна, що здається ним в оренду, то він згідно із Законом України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV, зі змінами і доповненнями, сплачує за користування земельною ділянкою орендну плату. У цьому випадку орендодавець нерухомого державного майна може відшкодувати витрати, понесені у зв'язку зі сплатою орендної плати за землю, шляхом укладення з орендарем нерухомого державного майна договору суборенди землі. Така можливість передбачена статтею 9 зазначеного Закону.

Витрати на страхування орендованого майна

Згідно з пп. 5.4.6 ст. 5 Закону про податок на прибуток до валових витрат відносяться будь-які витрати на страхування майна, що перебуває у власності платника податків. З цього випливає, що включити до валових витрат страхові внески щодо орендованого приміщення орендар не має права. 

Однак ДПАУ висловлює іншу точку зору стосовно податкового обліку витрат на страхування саме державного майна, зданого в оренду.

Згідно з листом ДПАУ від 25.09.2000 р. № 5328/6/15-1116 витрати орендаря на обов'язкове страхування орендованого державного майна він має право віднести на валові витрати. Основним аргументом на користь цієї думки є те, що відповідно до п. 1 ст. 10 Закону про оренду держмайна страхування орендарем взятого ним в оренду майна є однією з істотних умов договору оренди державного майна.

Таким чином, орендарі державного майна, користуючись дозвільним листом ДПАУ, можуть віднести на валові витрати суму страхових внесків, сплачених за договором страхування орендованого державного майна.

У бухгалтерському обліку орендар державного нерухомого майна відносить суму страхових внесків на витрати (дебет рахунків 91, 92, 93) залежно від функціонального призначення орендованого нерухомого майна.

На закінчення цієї публікації хотілося б зазначити, що запропонований вашій увазі порядок відображення в бухгалтерському обліку орендодавця і орендаря нерухомого державного майна орендних операцій, зокрема розрахунків щодо орендної плати, не претендує на винятковість.

Враховуючи це, а також те, що в подальшому можливі зміни в роз'ясненнях контролюючих органів стосовно оподаткування орендних операцій, ми на сторінках нашої газети плануємо повернутися до розгляду цієї теми.

Т. Онищенко

Економіст-аналітик редакції газети  «Податки та бухгалтерський облік»

«Податки та бухгалтерський облік», 2 листопада  2000 р., № 73 (327), с. 22